Temat: Odpowiedzialność płatnika za zobowiązania podatkowe

Zapraszamy do dyskusji na temat poniższego artykułu.

Odpowiedzialność płatnika za zobowiązania podatkowe
Adam Mariański

Komentarz stanowi omówienie odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Autor omawia zakres przedmiotowy odpowiedzialności płatnika, przesłanki odpowiedzialności oraz roszczenie o zwrot podatku zapłaconego przez płatnika, a należnego od podatnika.

1. Wprowadzenie
Podmiotami ponoszącymi odpowiedzialność za nie pobrany albo pobrany a nie wpłacony podatek w myśl art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – o.p., są płatnik i inkasent. Płatnikiem w myśl art. 8 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Określony podmiot nie staje się płatnikiem wtedy, gdy przepis wyraźnie nazywa go płatnikiem. O tym decyduje treść nałożonych obowiązków, a nie nazwa, dlatego wystarczające jest powierzenie przez poszczególne przepisy obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania pobranego podatku. 1

Przy czym zgodnie z art. 22 o.p. Minister Finansów może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić wynikające z tego zwolnienia obowiązki podatników (§ 1 pkt 2) albo organ podatkowy może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdy: pobranie zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (§ 2 pkt 1), bądź jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (§ 2 pkt 2).

Art. 30 o.p. reguluje zasady odpowiedzialności płatnika za niedopełnienie obowiązków na nim spoczywających. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Obowiązek wydania takiej decyzji oznacza, iż organ podatkowy, jeżeli zachodzą przesłanki odpowiedzialności płatnika, nie może żądać wykonania zobowiązania przez podatnika.

2. Odpowiedzialność majątkowa płatnika za działania lub zaniechania
Odpowiedzialność płatnika ma charakter odpowiedzialności majątkowej nie tyle za niewykonanie zobowiązania podatkowego, ponieważ takie na nim nie ciąży, ile za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na nich nałożone przez poszczególne ustawy 2.

Odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy różne sytuacje. Po pierwsze, kiedy nie pobrał on podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw. Po drugie, kiedy pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Po trzecie, kiedy pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego.

Jeżeli chodzi o płatnika znajdującego się w trzeciej sytuacji, odpowiedzialność będzie ponosił wyłącznie ten podmiot, z chwilą bowiem uiszczenia podatku „do rąk” podmiotu zobowiązanego do jego pobrania podatnik nie ma już wpływu na jego odprowadzenie do organu podatkowego, a tym samym nie można go obciążać skutkami niewywiązania się ze swoich obowiązków przez płatnika. Poza tym podatnik może ponosić odpowiedzialność tylko i wyłącznie w przypadku zawinienia, a w tym przypadku nie może o tym być mowy.

Zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona w przypadku niepobrania podatku z winy podatnika (art. 30 § 5 o.p.). Jeżeli dokonalibyśmy literalnej wykładni tego przepisu, to należałoby stwierdzić, iż odpowiedzialność płatnika wyłączona jest tylko wtedy, gdy z winy podatnika nie pobrano w ogóle podatku. Natomiast jeżeli z winy podatnika pobrano podatek w niższej wysokości, niż to wynika z przepisów, to dalej ponosiłby odpowiedzialność wyłącznie płatnik. Jednakże nie można dokonać takiej wykładni, ponieważ odpowiedzialność płatnika jest związana z należytym wykonaniem obowiązków na nim spoczywających, a zatem zawinienie podatnika także w powyższym wypadku musi skutkować uwolnieniem płatnika od ponoszenia odpowiedzialności. Dlatego też należy uznać, iż płatnik zostaje zwolniony z odpowiedzialności w każdym przypadku zawinienia podatnika, które skutkowało niepobraniem podatku albo pobraniem go w niższej wysokości.

3. Wina jako przesłanka istnienia odpowiedzialności płatnika
Podstawową kwestią w rozgraniczeniu odpowiedzialności płatnika i podatnika jest kwestia zawinienia. Zasadniczo wina nie ma znaczenia dla istnienia odpowiedzialności podatnika lub innych osób, a zatem ma zastosowanie wyłącznie w omawianym przypadku.

Art. 30 § 5 o.p. nie określa rodzaju winy, która uwalniałaby od odpowiedzialności płatnika. Dlatego też trzeba przyjąć, podobnie jak na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, iż chodzi tutaj o każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną w postaci zamiaru bezpośredniego i zamiaru ewentualnego, jak i winę nieumyślną w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa. 3

Prawidłowość obliczenia podatku a zawinienie strony czynności cywilnoprawnej odnosi się zarówno do stanu prawnego, jak i stanu faktycznego. Odnośnie do pierwszego należy stwierdzić, iż płatnik nie może zasłaniać się nieznajomością prawa czy też powoływać się na trudności interpretacyjne.

Drugą istotną kwestią dla prawidłowości obliczenia podatku przez płatnika jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Często podkreśla się, iż płatnik nie jest uprawniony do badania woli stron, a tym samym skutków, do jakich zmierza zawierana umowa cywilnoprawna.

4. Odpowiedzialność solidarna
Jeżeli za jedno zobowiązanie odpowiada więcej niż jeden podmiot, wyłania się problem odpowiedzialności solidarnej. Ordynacja podatkowa, wprowadzając zasadę solidarnej odpowiedzialności pewnych podmiotów, jednocześnie precyzuje zasady jej stosowania, odsyłając w art. 91 do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – k.c., w zakresie pojęcia odpowiedzialności solidarnej. Chodzi tutaj rzecz jasna o solidarność dłużników (bierną), którą normuje art. 366 k.c. Trzeba także zaznaczyć, iż solidarna odpowiedzialność, zgodnie z art. 369 k.c., musi wynikać z ustawy lub czynności prawnej. Na gruncie prawa podatkowego takie ukształtowanie odpowiedzialności musi wynikać z ustawy.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się jednak, iż jeżeli jedna i ta sama osoba może mieć wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych, a z przepisów nie wynika solidarność bierna, to każdy z dłużników odpowiada wówczas wobec wierzyciela według zasad ogólnych za całość świadczenia, a zaspokojenie wierzyciela przez jednego z dłużników umarza długi pozostałych. Przypadek taki ze względu na podobieństwo do solidarności biernej bywa określany mianem solidarności nieprawidłowej albo in solidum.

Podobieństwo do solidarności biernej jest daleko idące, wierzyciel bowiem może dochodzić całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie albo od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez jednego z nich zwalnia pozostałych.

Na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, część orzecznictwa lansowała pogląd, iż odpowiedzialność podatnika i płatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum. 4

Takie ukształtowanie odpowiedzialności - jako odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej - oznaczałoby, iż podatnik jest stroną postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności za nie pobrany lub pobrany w niższej wysokości podatek, a uiszczenie zaległego podatku przez któregokolwiek z dwóch zobowiązanych dłużników zwalniałoby w tym zakresie drugiego z odpowiedzialności. Jednakże taki pogląd nie spotkał się z aprobatą zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Uznawano bowiem, iż w takim zakresie, w jakim odpowiedzialność ponosi płatnik, w takim jest zwolniony podatnik. 5

Ordynacja również nie wprowadziła ani odpowiedzialności solidarnej płatnika i podatnika, ani odpowiedzialności in solidum tych dwóch podmiotów. Należy więc uznać, iż jeżeli przepisy ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne nie przewidują ponoszenia odpowiedzialności przez podatnika, to wyłącznie odpowiedzialnym jest płatnik. Taki wniosek wynika wprost z art. 30 o.p., który, wprowadzając odpowiedzialność płatnika (§ 1), wyłącza ją tylko w przypadkach określonych w § 5.

Zatem samodzielną odpowiedzialność ponosi, z ewentualnym roszczeniem regresowym, albo płatnik (inkasent), albo podatnik. Należy więc uznać, iż w przypadku kiedy odpowiedzialność ponosi płatnik, a podatek uiścił podatnik to powstaje nadpłata, nie był on bowiem zobowiązany do zapłaty tego podatku.

5. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności płatnika
Na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych przyjmowano, iż zakres przedmiotowy odpowiedzialności płatnika obejmuje nie tylko samą kwotę główną, ale również odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Na gruncie ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta będzie obejmowała niewątpliwie również odsetki z tytułu zaległości podatkowej, ponieważ art. 8 i 9 nakłada na płatnika obowiązek uiszczenia podatku we właściwym terminie, który określają poszczególne przepisy, a ponadto art. 51 § 3 o.p. nakazuje stosować przepisy o zaległości podatkowej do podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika. Tym samym uchybienie terminowi płatności będzie oznaczało powstanie zaległości podatkowej, a zatem zaczną biec odsetki z tytułu zwłoki.

Za koszty egzekucyjne, związane z wdrożeniem przymusowego wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 o.p., odpowiedzialność będzie ponosił płatnik, zgodnie bowiem z art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954), obciążają one zobowiązanego, a jest nim w tej sytuacji płatnik zobowiązany do zapłaty zobowiązania zamiast podatnika.

Odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy różne sytuacje. Po pierwsze kiedy nie pobrał on podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw. Po drugie gdy pobrał podatek, ale w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Po trzecie, gdy pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego. Inaczej jest ukształtowana odpowiedzialność inkasenta.

W trzeciej sytuacji odpowiedzialność będzie ponosił wyłącznie płatnik, chwilą bowiem uiszczenia podatku „do rąk” podmiotu zobowiązanego do jego pobrania podatnik nie ma już wpływu na jego odprowadzenie do organu podatkowego, a tym samym nie można go obciążać skutkami niewywiązania się ze swoich obowiązków przez płatnika.

W pozostałych przypadkach warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest brak zawinienia podatnika (art. 30 § 2 o.p.).

Kwestia ustalenia zawinienia podatnika ma zasadnicze znaczenie, albowiem przesądza, który z tych dwóch podmiotów będzie ponosił odpowiedzialność, ponieważ nie odpowiadają oni solidarnie, lecz odpowiada jeden z nich w zależności od rozstrzygnięcia kwestii zawinienia podatnika. Trzeba więc stwierdzić, iż jeżeli zasadą jest odpowiedzialność płatnika to może on uwolnić się od niej tylko wtedy gdy wykaże winę podatnika. Jednakże należy pamiętać, iż to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodowy (art. 187 o.p.) i nie można go przerzucać na stronę postępowania 6. Zatem organ podatkowy wydając decyzję z art. 30 o.p. w zależności od tego, kto jest jej adresatem, musi wykazać winę podatnika bądź jej brak.

Trzeba także pamiętać, iż organ podatkowy, wszczynając postępowanie, nie może z góry określić, kto będzie adresatem decyzji o odpowiedzialności (poza przypadkiem, kiedy podatek został pobrany w należytej wysokości, ale nie został odprowadzony do organu podatkowego, w takim bowiem przypadku podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym jest płatnik albo inkasent). Dlatego też stroną takiego postępowania będzie zarówno płatnik, jak i podatnik 7. Przesądza o tym ukształtowanie pojęcia strony w art. 133 o.p., zgodnie z którym to przepisem stroną jest podatnik, płatnik i inkasent. W postępowaniu tym ustala się, czy istniały podstawy do poboru podatku, czy został on pobrany albo w jakiej wysokości powinien on być pobrany, a wynik takiego postępowania będzie miał wpływ na istnienie odpowiedzialności oraz ewentualne roszczenia regresowe. Ustala się także kwestię zawinienia, co jest najważniejszą przesłanką przesądzającą, który z tych podmiotów będzie ponosił odpowiedzialność.

Konsekwencją takiego rozwiązania jest konieczność zapewnienia płatnikowi oraz podatnikowi czynnego udziału w tym postępowaniu (art. 123 o.p.). Niespełnienie tego wymogu będzie skutkowało wznowieniem postępowania w celu wydania ponownej decyzji. Wymaga to, najpóźniej w trakcie postępowania prowadzonego w celu orzeczenia odpowiedzialności, określenia, jakie osoby będą ponosiły odpowiedzialność. Nie jest to czasami takie proste, może być bowiem np. kilku zbywców i nabywców nieruchomości, na których ciąży solidarny obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Obowiązek zapewnienia czynnego udziału stronie powstanie bez względu na to, do kogo ostatecznie zostanie skierowana decyzja o odpowiedzialności.

6. Roszczenie o zwrot podatku zapłaconego przez płatnika, a należnego od podatnika
Ordynacja podatkowa w swoim pierwotnym brzmieniu rozwiązywała problem żądania zapłaty przez płatnika od podatnika kwoty zapłaconej przez płatnika, poprzez regulację dopuszczającą dochodzenie przez płatnika na drodze sądowej zapłaty równowartości wcześniej nie pobranego podatku (art. 30 § 3 o.p.). Takie roszczenie mogło być wytoczone przed sądem powszechnym w terminie roku od dnia dokonania wpłaty, na podstawie wydanej decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 30 § 3 i 4 o.p.). Przepis ten zatem stanowił samodzielną podstawę dochodzenia takiego roszczenia, bez konieczności odwoływania się do przepisów prawa cywilnego. Rzecz jasna w dalszym ciągu podstawą roszczenia byłyby przepisy prawa cywilnego.

Jednakże i taka regulacja budziła wątpliwości, a zwłaszcza że art. 30 § 3 o.p. stanowił podstawę dochodzenia roszczenia przez płatnika tylko w sytuacji gdy zapłacona przez niego kwota podatku wynikała z decyzji o jego odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 30 § 1 o.p.. Taka regulacja nie dotyczyła sytuacji gdy płatnik wpłacił podatek bez wydawania stosownej decyzji.

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), skreślono podstawę prawną dochodzenia roszczenia o zwrot podatku zapłaconego przez płatnika, a należnego od podatnika.

Należy jednak podkreślić, iż w wyniku zmiany omawianych przepisów podatnik będzie uprawniony podnosić zarzuty co do zasadności oraz wysokości podatku, za który ponosił odpowiedzialność płatnik. Jednocześnie zgodnie z ogólnymi zasadami ciężaru dowodowego w postępowaniu cywilnym będzie on ciążył na płatniku (art. 6 k.c.). Zatem to płatnik będzie zmuszony udowodnić zasadność dochodzonego roszczenia, w tym zasadność pobrania przez organ podatkowy lub wpłacenia takiego podatku bez odrębnej decyzji podatkowej.



--------------------------------------------------------------------------------

1 Wyrok NSA z dnia 25 września 1987 r., III SA 316/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 66

2 A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe – podstawy i wyłączenia, Gdańsk 2004, s. 17-21.

3 B. Brzeziński, Odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Toruń 1993, s. 17

4 Wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 r., III SA 1301/94, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 486/94, POP 1995, nr 5, poz. 90.

5 B. Brzeziński, Zobowiązania podatkowe w świetle orzecznictwa sądów, Toruń 1993, s. 69-71; glosa B. Brzezińskiego do wyroku NSA z dnia 7 grudnia 1994 r., III SA 468/94, POP 1995, nr 5, poz. 990; wyrok z dnia 14 czerwca 1995 r., SA/Kr 2700/94, POP 1996, nr 4., poz. 114; wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., SA/Gd 2998/94, ONSA 1997, nr 1, poz. 33; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., SA/Gd 3051/95, niepubl.

6 A. Mariański, Reguły ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2005, nr 2, s. 45-51.

7 W orzecznictwie można także spotkać się z poglądem, iż podatnik nie jest stroną postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika – wyrok NSA z dnia 2 października 2001 r., I SA/Gd 831/00, POP 2002, nr 4, poz. 103.