Temat: Puste Faktury
III SA/Wa 2795/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej o.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej ustawą VAT) po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006 r.
Jak wynika z akt sprawy w dniach 22 i 28 czerwca oraz w okresie od 3 do 11 maja a także od 16 do 17 sierpnia 2006 r. w Spółce jawnej M. O. T., O. P. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca do 31 maja 2006r. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.
Postanowieniem z dnia [...] września 2006r. Sądu Rejonowego dla M. W., [...] Wydział Gospodarczy, wpisano do Rejestru Przedsiębiorców M. Sp. z o. o. z siedziba w W. – zwaną dalej Skarżącą lub Spółką w niniejszej sprawie, która powstała z przekształcenia Spółki jawnej M. T. O., P. O..
Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego za miesiące objęte kontrolą.
Organ podatkowy w okresie objętym kontrolą ustalił, że Spółka dokonała zakupu usług transportowych i budowlanych od następujących podmiotów:
1. przedsiębiorstwa M. M. S. na podstawie faktur:
nr [...] z dnia 13.03.2006r. z tytułu robót budowlanych, kwota netto 107.000 zł, VAT 23.540 zł,
- Nr [...] z dnia 20.03.2006r. z tytułu usługi podwykonawczej transportowej, kwota netto 98.000 zł, 21.560 zł
- Nr [...] z dnia 31.03.2006r. z tytułu usługi transportowej, kwota netto 112.000 zł, VAT 24.640 zł
- Nr [...] z dnia 2.05.2006r. z tytułu usługi transportowej, kwota netto 72.000 zł, VAT 15.840 zł do faktury w dniu 5.12.2006r. wystawiono notę korygującą,
- Nr [...] z dnia 16.05.2006r. z tytułu usługi remontowo - budowlanej
w pawilonie przy [...], kwota netto 68.000 zł, VAT 14.960 zł, do faktury
w dniu 5.12.2006r. wystawiono notę korygującą,
- Nr [...] z dnia 30.05.2006r. z tytułu usługi transportowej, kwota netto 60.000 zł, VAT 13.200 zł do faktury w dniu 5.12.2006r. wystawiono notę korygującą;
2. Architektonicznej Pracowni Projektowej "A." – W. M., W., na postawie faktury VAT Nr [...] z dnia 10.05.2006r. na kwotę netto 18.000 zł, VAT 3.960 zł z tytułu "Projekt adaptacji do uzyskania zmiany sposobu użytkowania obiektu" - opis na fakturze "Projekt adaptacji do uzyskania zmiany sposobu użytkowania obiektu przy ul. M.".
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. podważył zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/wym. faktur i określił:
1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. w wysokości 12.282 zł,
2. kwotę zwrotu za:
- marzec 2006r. w wysokości 0 zł,
- kwiecień 2006r. w wysokości 20.623 zł,
3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia
na miesiąc następny za maj 2006r. w wysokości 3.020 zł oraz
4. ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za:
- kwiecień 2006r. w wysokości 9.878 zł,
- maj w wysokości 14.388 zł.
Od powyższej decyzji w dniu [...] lutego 2008r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa VAT" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
- przepisów prawa proceduralnego, tj. art.120, art.121, art.122, art.181, art.187, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "o.p."), poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła następujące zarzuty:
1) organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego winny udowodnić, że nie miała miejsca rzeczywista operacja gospodarcza, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych i transportowych, gdyż urząd skarbowy właściwy dla podmiotu M. M. S. przyjął zgłoszenie VAT-R i deklaracje podatkowe VAT-7 firmy, traktuje więc wykazane w nich transakcje jako rzeczywiście wykonane i zgodnie z prawem opodatkował je podatkiem należnym. Postawiona przez Urząd Skarbowy W. teza jakoby transakcje zawarte przez Stronę z firmą M. nie miały miejsca, nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym,
2) protokół badania ksiąg podatkowych nie stanowi dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ został sporządzony na podstawie działu VI tej ustawy "Kontrola podatkowa", a powinien być sporządzony na podstawie działu IV "Postępowanie podatkowe",
3) odmowa przeprowadzenia dowodu ze sprawozdań finansowych stanowi naruszenie art.187 i następnych Ordynacji podatkowej, uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne powinno być poparte innymi dowodami, które wskazałyby, że dane w nich zawarte nie są zgodne z rzeczywistością, organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i naruszył przepisy postępowania dowodowego, ponieważ fikcyjności transakcji nie da się wywieść z materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie sprawy nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym,
4) brak jest przepisu, który uprawniałby organ podatkowy do przedłużenia zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Przedłużenie terminu zwrotu jest skuteczne jedynie do czasu zakończenia czynności sprawdzających, co wprost wynika z przepisu art.87 ust.2 u.p.t.u., natomiast o tym, że postępowanie wyjaśniające należy rozumieć jako czynności sprawdzające przesądza literalne brzmienie art.274b Ordynacji podatkowej,
5) za datę wydania postanowienia (zawiadomienia) o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego należy przyjąć moment skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie, w związku z czym postępowanie podatkowe zostało zakończone w dniu 30.04.2007r. zgodnie z wyznaczonym terminem (Pełnomocnik Strony odebrał zawiadomienie z dnia 30.04.2007r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 30.06.2007r., w dniu 7.05.2007r.). Zdaniem Skarżącej, jeżeli do dnia 30.04.2007r. organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż deklarowanej przez podatnika, oznacza to, że stanowisko Strony przedstawione w deklaracjach VAT-7
i urządzeniach księgowych jest prawidłowe,
6) organ podatkowy po zakończeniu postępowania kontrolnego powinien wszcząć postępowanie podatkowe w czasie właściwym dla zachowania procedur, którymi kierują się organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 10.09.2007r. (data doręczenia postanowienia), tj. 15 miesięcy od podpisania protokołu kontroli w dniu 25.05.2006r.; postępowanie podatkowe winno być wszczęte we właściwym czasie z zachowaniem właściwych procedur, którymi kierują się organy podatkowe,
7) ekspertyza sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na podstawie stanu faktycznego jednostki przy ul. P. w W. jest opinią prawną, ale może w rozumieniu art.180 Ordynacji podatkowej funkcjonować jako dowód, stąd powinna zostać poddana merytorycznej analizie. Organ podatkowy nie rozstrzygnął bowiem czy przy zawartej umowie z firmą M. prace inwestycyjne zostały wykonane przez ten podmiot,
8) decyzja narusza podstawowe normy prawne: art.122, art.180, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Podatnik jest zobowiązany do współdziałania oraz przedstawienia dowodów, lecz w świetle powołanych wyżej przepisów inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mających na celu ustalenie czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym jest uchybieniem przepisom postępowania,
9) postępowanie podatkowe wszczęte wobec Spółki M. w dniu 30.11.2006r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 - 31.03.2006r. oraz 1.04.-31.05.2006r. nie zostało załatwione we właściwym terminie, przez co zostały naruszone przepisy art.139 § 1-3, jak i art.140 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że "zawiadomienie" dotyczące powyższej kwestii winno mieć formę postanowienia, zawiera bowiem rozstrzygnięcie o terminie.
Skarżąca podniosła, że wyznaczony w piśmie z dnia 4.07.2007r. kolejny termin załatwienia sprawy został wyznaczony na dzień 31.10.2007r. Przepis dający organom podatkowym możliwość wyznaczania nowego terminu rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza dowolności w jego zastosowaniu. Wydłużenie terminu załatwienia sprawy do czterech miesięcy stanowi naruszenie art.120 art.121 o.p. poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W odwołaniu nie kwestionowano dokonanych w decyzji ustaleń dotyczących braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...]z dnia 10.05.2006r. wystawionej przez Architektoniczną Pracownię Projektową A." –W. M..
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. M. S.
Organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione przez w/wym. kontrahenta na rzecz Spółki Jawnej M. T. O., P. O., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste" faktury.
Organ odwoławczy powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu stwierdził, że organ podatkowy I instancji w sposób zasadny zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazał na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczące działalności P. M. S., który w okresie od stycznia do maja 2006 . nie składał deklaracji VAT-7, nie okazał kontrolującym ewidencji środków trwałych, a w oświadczeniu majątkowym nie wykazał żadnych środków transportu. Ponadto Pan S. rachunek bankowy założył na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2006 r. a zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył w dniu 30 czerwca 2006 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że Pan S. składając wyjaśnienia stwierdził, że pomimo ponoszenia wydatków związanych z działalnością i posiadanych faktur VAT nie odliczał podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7, a wykazał jedynie sprzedaż, która odzwierciedla faktyczne przychody.
W wyjaśnieniu z dnia 4.10.2006r T. O. i P.O. oświadczyli, że usługi transportowe na rzecz M. Spółka Jawna świadczone były przez firmę M.M. S. i zostały do nich wystawione faktury o Nr [...] Stwierdzili, że dowodem na powyższe wyjaśnienia są kserokopie faktur za dany okres, w których posiadaniu jest Urząd Skarbowy W..
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego dowiedziono, że M. M. S. w okresie od 1 marca do 31 maja 2006r. nie dokonał żadnych usług na rzecz Spółki Jawnej M., których potwierdzeniem miałyby być wystawione w tym okresie faktury VAT. Potwierdza to całokształt okoliczności ujawnionych w trakcie postępowania podatkowego. Informacje:
1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27.06.2007r. oraz
2) Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31.07.2007r.,
ujawniają nieprawidłowości mające miejsce w Spółce z o. o. M." z/s w Z., której jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu był Pan M. S..
Poza fakturami i umową obie firmy nie dysponowały żadną inną dokumentacją, która mogłaby potwierdzić zawieranie rzeczywistych transakcji. Według zeznań z wykonanych usług transportowych wykonawca i zleceniodawca rozliczali się na podstawie zapisywanych w zeszytach ilości kursów oraz długości tras, jednak dowodów tych nie przedłożono.
Dokonanie zapłaty jak również posiadanie faktur VAT zakupu nie stanowią dowodów potwierdzających faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Pan S. nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonywania usług zarówno transportowych, jak
i budowlanych, nie potrafi wskazać nawet jednej osoby czy firmy, którą zatrudnił do wykonywania usług. Zważywszy na:
* krótki upływ czasu od momentu wystawienia faktur na rzecz Spółki M. oraz
* wartość transakcji,zasłanianie się brakiem pamięci świadczy o braku prawdziwości zdarzeń.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, fakt braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotem M. M. S. a M. spółką Jawną, T. O., P.O., został udowodniony.
Organ podkreślił, że prawo to związane jest z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi potwierdzonymi fakturami VAT, wystawionymi przez faktycznego sprzedawcę towarów lub usług. W przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury przez podmiot, który nie świadczył usług wyszczególnionych w tej fakturze, mamy do czynienia z fakturą, która nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut podnoszony w odwołaniu dotyczący braku podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych i budowlanych przez podmiot M.M. S.. Fakt braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami został przez organ I instancji udowodniony.
Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT, odnosi się również do podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nawet gdy doszło
do uregulowania płatności z niej wynikającej.
Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący braku podstaw do uznania
za dowód protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego w trakcie kontroli uzupełniającej. Zdaniem Pełnomocnika protokół ten winien być sporządzony w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego, a nie Działu VI dotyczącego kontroli podatkowej.
Należy zauważyć, że przepisy dopuszczają możliwość sporządzenia protokołu badania ksiąg w ramach Działu VI Ordynacji podatkowej. W protokole kontroli oraz załącznikach do niego zawiera się materiały dowodowe dokumentujące dokonane ustalenia, w tym np. przesłuchania świadków, biegłych, dokonanych oględzin (art.290 § 4), a także stosownie do art.290 § 5 ustalenia dotyczące badania ksiąg. Zgodnie bowiem z tym przepisem w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6.
Za chybiony uznał też zarzut naruszenia art.121 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie
do organów podatkowych. Organ podatkowy I instancji oparł uzasadnienie wydanej decyzji na podstawie zebranych dowodów. Ponadto przepis ten zwraca uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich.
Wobec Spółki zastosowano obowiązujące przepisy prawa podatkowego, które w jednakowy sposób stosowane są wobec wszystkich podatników.
W odpowiedzi na zarzut Skarżącej braku wskazania konkretnego dokumentu, z którego wynikałoby, że M. S. nie prowadził działalności i nie wykonał usług Organ uznał jednak, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodu, który potwierdziłby wykonanie rzeczywistych czynności. Spółka chcąc skorzystać z prawa do odliczenia powinna udowodnić, że przysługuje jej to prawo.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.187 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze sprawozdań finansowych Strony, organ stwierdził, że również ten zarzut pozostaje nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane lub dostarczone przez Stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy uczynił zadość ciążącym na nim obowiązkom z mocy powołanego przepisu. Powyższe sprawozdania zostały złożone w siedzibie Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2007r. oraz w dniu [...] lipca 2007r. i jako fakty znane organowi nie wymagały przeprowadzenia dowodu.
Odnosząc się do zarzutu uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne bez poparcia innymi dowodami, które wskazywałyby, że dane w nich zawarte nie są zgodne z rzeczywistością, organ stwierdził, że zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy daje niezbite podstawy do uznania transakcji za fikcyjne.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej
do przedłużenia zwrotu podatku do zakończenia kontroli podatkowej organ stwierdził, że postępowanie podatkowe nie obejmowało terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z czym nie jest on zasadny, ponieważ nie odnosi się do zaskarżonej decyzji.
Zarzut dotyczący terminu zakończenia sprawy do dnia 30 kwietnia 2007r. (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 10.11.2006r.) dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki za okres od 1.03. do 31.05.2006r.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia procedur poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 15 miesięcy od daty podpisania protokołu kontroli uznał za zasadny. Jednak w przedmiotowej sprawie nie ma on istotnego znaczenia.
W zakresie zarzutu nie uznania za dowód ekspertyzy dotyczącej wyceny robót budowlanych przy ul. P. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego organ uznał za niezasadny. Wycena sporządzona została w oparciu o dane statystyczne, w związku z czym nie mogła odzwierciedlać faktycznych rozmiarów inwestycji. Poza tym nie stanowi ona również podstaw do rozstrzygnięcia czy wykonawcą robót był podmiot M..
Jako niezasadny uznał też zarzut naruszenia art.122 o.p. zgodnie, z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego załatwienia sprawy. Na organy podatkowe nie można jednak nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony.
Za niezasadne również uznał zarzuty naruszenia art.180, art.187 oraz art.191o.p. Organ podkreślił, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy okazał się wystarczający do ustalenia w sprawie stanu faktycznego.
Również za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p.
Pismem z dnia [...] sierpnia Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucające jej naruszenie:
1. przepisów prawa proceduralnego:
art.120, art.121, art. 122 art. 180, art. 181, art.187, art.191 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa -wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, poprzez wadliwą subsumpcję przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
- art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie powyższej normy prawa krajowego która jest sprzeczna z art. 27 ust 1 i 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r.
W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy
1. naruszył przepisy postępowania podatkowego poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Pomimo, że Strona jest zobowiązana do współdziałania oraz "udowodnienia" dowodów, to w świetle art.180, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy nie zakwestionował wykonania prac (protokoły z oględzin nieruchomości przy ul. M w W. nie kwestionują wykonania prac), nie wskazał również innego podmiotu, który wykonałby te prace, jednak pomimo to stwierdził brak zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy "M." a Stroną. Zdaniem Pełnomocnika protokoły z przesłuchań świadków tj. pracowników Urzędu Skarbowego W., którzy dokonali oględzin nieruchomości przy ul. M. są istotnym dowodem potwierdzającym stan faktyczny - potwierdzenie wykonania usług ogólnobudowlanych.
2. Nie uwzględnił pełnego materiału dowodowego, a ustalenia w sprawie zapadły do wcześniej postawionej tezy. Wskazane przez organ podatkowy dowody
nie potwierdzają niewykonania usług przez "M." na rzecz Strony.
3. Do dnia złożenia przez Stronę wniosku (18.08.2007r.) o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych za 2006r., nie zakwestionował poprawności ksiąg podatkowych. Wniosek o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych złożono w momencie kiedy ewidencje były rzetelne, w związku z tym należy jako dowód przyjąć dowód Strony, a nie urzędu.
4. Za datę wydania postanowienia (zawiadomienia) o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego należy przyjąć moment skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie. W związku z powyższym postępowanie podatkowe zostało zakończone w dniu 30.04.2007r. zgodnie z wyznaczonym terminem (Pełnomocnik Strony odebrał zawiadomienie z dnia 30.04.2007r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 30.06.2007r., w dniu 7.05.2007r.). Zdaniem Pełnomocnika, jeżeli do dnia 30.04.2007r. organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż deklarowanej przez Podatnika, oznacza to, że stanowisko Strony przedstawione w deklaracjach VAT-7 i urządzeniach księgowych jest prawidłowe.
5. Nie rozstrzygnął czy prace inwestycyjne, zgodnie z zawartą umową z firmą "M. zostały wykonane przez ten podmiot. Ekspertyza sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, dotycząca nieruchomości przy ul. P. jest opinią prawną, ale może stanowić dowód w rozumieniu art.180 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że winna zostać poddana merytorycznej analizie.
6. Nie przychylił się do wniosku Strony i odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana P. S. oraz Pana M. W., którzy bezpośrednio współpracowali z firmą "M.". Odmowa przeprowadzenia dowodu z powodu braku faktur wystawionych przez w/wym. osoby jest błędna, ponieważ usługi mogły być wykonane pod nazwą podmiotu gospodarczego a nie pod nazwiskiem własnym.
7. Zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy winien wydawać w formie postanowienia oraz kierować się zasadami wyrażonymi w art.125 i 139 Ordynacji podatkowej. Wydłużenie nowego terminu do czterech miesięcy podważa zaufanie do organów podatkowych, co narusza art.120 i art.121 o.p..
8. Przesłuchania: Pana P. O. i Pana T. O. (z dnia 20.08.2007r. i z dnia 23.08.2007r.) w charakterze świadków zostały sporządzone przy zastosowaniu złej podstawy prawnej, gdyż winni być przesłuchani w charakterze stron postępowania podatkowego. W momencie dokonywania transakcji z firmą M. podmiot M. posiadał formę prawną spółki osobowej (spółka jawna), w której wspólnikami byli Panowie: T. O.i P. O..
9. Protokół badania ksiąg podatkowych winien być sporządzony w oparciu
o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". W niniejszej sprawie protokół badania ksiąg nie stanowi dowodu, ponieważ został sporządzony na podstawie norm prawnych działu VI Ordynacji podatkowej "Kontrola podatkowa".
10. Nie może powoływać się na art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy do transakcji faktycznie doszło. Fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawa przysługującego nabywcy nie powinno również ograniczyć niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych. Organy podatkowe naruszyły prawo VI Dyrektywy poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta firmę "M.". Skarżąca wskazuje, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, a możliwość odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika a nie przywilejem. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia tego prawa od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.
11. Materiał dowodowy nie potwierdza, że transakcje zawarte z podmiotem "M." nie miały miejsca. Urząd Skarbowy w O., właściwy dla "M." traktuje te transakcje jako rzeczywiste, ponieważ opodatkował je podatkiem należnym.
12. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest to sprzeczne z art.27 ust.1
i art.33 VI Dyrektywy. Przepisy unijne nie przewidują dodatkowego zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.
Pełnomocnik Skarżącej wniósł pismo z dnia 26 marca 2009 r uzupełniające skargę. W piśmie tym Spółka uznała, że za datę postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego należy przyjąć moment skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia w sprawie. Wprowadzenie do obiegu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego wymaga bowiem poznania jej treści przez podatnika. Niewystarczające jest więc samo sporządzenie postanowienia, konieczne jest również jego doręczenie. Przyjęcie za datę wydania postanowienia momentu sporządzenia umożliwiłoby w skrajnych przypadkach antydatowanie postanowień w celu dochowania ustawowego 2 miesięcznego terminu na załatwienie spraw. Przyjęcie, że datą wydania postanowienia jest moment jego sporządzenia, mogłoby prowadzić do sytuacji, w których postanowienie mimo jego sporządzenia nie byłoby doręczone stronie, a mimo to zachowany byłby ustawowy termin oraz jego treść wprowadzona zostałaby do obiegu prawnego. W niniejszej sprawie postanowienie jest datowane na dzień 12.06.2008 r. natomiast data nadania na poczcie wskazuje datę 16.06.2008 r., w związku z tym zachodzi udokumentowane podejrzenie antydatowania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy przez Dyrektora, ponieważ zgodnie z instrukcją obsługi kancelaryjnej izb skarbowych i urzędów skarbowych wysłanie pisma powinno nastąpić w dniu jego podpisania.
W ocenie Skarżącej, Dyrektor niewątpliwie spóźnił się z doręczeniem postanowienia w związku z czym wszczęte postępowanie podatkowe zostało zakończone w dniu 14 czerwca 2008 r. a tym samym prawidłowe jest stanowisko podatnika przedstawione w deklaracjach podatkowych oraz w urządzeniach księgowych.
Skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania.
W przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuciła organowi zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia prawo do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków
do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie uczestniczyła w oszukańczej transakcji, która prowadziła do narażenia Skarbu Państwa na straty i powołała na poparcie swojego stanowiska orzeczenia ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-554/03,i C-555/03 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. sprawa C-439/04 i C-440/04.,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.
Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Z treści zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wynika, iż dotyczyły one usług ogólnobudowlanych i remontowo-budowlanych przy ul. M. w W. oraz transportowych, a wystawione zostały przez firmę M. M. S..
Wspólnicy spółki T. O. i P. O. składając wyjaśnienia w dniu 4.10.2006 r. oświadczyli, że wystawione faktury dotyczyły usług transportowych świadczonych na rzecz M. Spółki Jawnej przez firmę M. M S.
Natomiast pełnomocnik spółki skarżącej składając wyjaśnienia w dniu 28..12.2006 r. przyporządkował zakwestionowane faktury nr 8/2006 z dnia 28.02.2006 r., nr 9/2006 z dnia 20.03.2006 r. nr 10/2006 z dnia 31.03.2006 r. nr 32/2006 z dnia 02.05.2006 r. nr 33/2006 z dnia 16.05.2006 r., nr 34/2006 z dnia 30.05.2006 r. do wykonanych na rzecz spółki M. usług przez firmę M.M. S. dotyczących;
-robót inwestycyjnych w obcym obiekcie filii jednostki przy ul. P w W,
-transportu wewnętrznego i zewnętrznego między hurtowniami do klienta oraz dostawców,
-usług remontowo-budowlanych świadczonych w filii jednostki przy ul Mehoffera 86 w Warszawie.
Przedłożona przez Skarżącą umowa z dnia 3.01.2006 r. z firmą M. M. S. dotyczyła realizacji zadania inwestycyjnego- remontu ogólnobudowlanego budynku przy ul. M w W., jednak podczas przesłuchania w dniu 20.08.2007 r. wspólnik spółki M. Pan P. O.i zeznał, że dotyczy ona robót przy ul. P..
Pomimo wysokiej kwoty, na która opiewała umowa tj. 500.000 zł netto inwestorzy nie żądali od wykonawcy kosztorysu prac, potwierdzenia nabycia materiałów, ich ceny i jakości.
Jednocześnie z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że P. M. S. nie posiadał środków transportu jak i żadnych maszyn, urządzeń pozwalających świadczyć zarówno usługi transportowe jak i budowlane w takich rozmiarach, w jakich zostały udokumentowane fakturami VAT.
Z wyjaśnień złożonych przez Pana M. S. wynika, iż usługi remontowo-budowlane nie wykonywał sam, lecz za pomocą firm –podwykonawców lub zatrudnionych pracowników, których danych nie potrafił podać.
Środki transportu wynajmował osobiście i na podstawie umów, jednakże nie posiadał na potwierdzenie tego żadnych dokumentów i nie pamiętał nazw firm podwykonawczych.
Nie był w stanie stwierdzić, czy prace wykonywane były z materiałów własnych czy z powierzonych, nie sporządzał kosztorysów z wykonywanych prac. Nie dokonywał zakupu materiałów, ponieważ dokonywali tego kierowcy.
Pomimo twierdzenia, iż płacił podwykonawcom gotówką za pokwitowaniem nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę firmom za wykonane usługi.
Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, iż zgłoszenie ewidencyjne M. S. NIP-1 wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R zostało złożone w dniu 30.06.2006 r.
Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Pan M. S. złożył za pośrednictwem poczty w dniu 18.12.2006 r.
Jak wyjaśnił w złożonym w dniu 27.12.2006 r. piśmie pomimo ponoszenia wydatków związanych z działalnością i posiadanych faktur VAT nie odliczał podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7, a wykazywał jedynie sprzedaż. Zapłata za wykazane usługi została dokonana przez Skarżącą przelewem
w okresie od 1.08. 2006 r. do 17.08.2006 r. rachunek bankowy (założony przez Pana M. S. w dniu 31.07.2006 r. ) inny niż był wskazany w fakturach.
Ponadto spółka przedłożyła umowy przelewu wierzytelności zawarte w dniu
7 lipca 2006 r. pomiędzy M. sp. j. – cedentem a M. S.- cesjonariuszem dotyczące przelewu wierzytelności M. N. oraz spółki cywilnej M. N., J. N. na rzecz cesjonariusza.
Natomiast Pan M. S. w dniu 11 lipca 2006 r. zeznał, iż przysługuje mu jedynie wierzytelność z 2000 r od firmy O. ze S..
Również przesłuchany w charakterze świadka Pan S. S., który wymieniony został w protokołach odbioru robót budowlanych z dnia 10.03.2006 r. oraz z dnia 12.05.2006 r. – jako inspektor nadzoru zeznał, że nie pełnił nadzoru budowlanego nad remontem wykonywanym przez M. S., a jedynie na prośbę właścicieli dokonywał technicznej oceny wykonanych prac nie pobierając wynagrodzenia i nie zna wykonawcy robót.
Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, iż Pan M. S. nie mógł wykonać samodzielnie tak szerokiego zakresu robót budowlano -remontowych, a jednocześnie nie potrafił wskazać podwykonawców lub pracowników, pomimo
iż twierdził, że to oni te prace wykonali.
Również wyjaśnienia wspólników spółki w zakresie przedmiotu usług , których dotyczyły zakwestionowane faktury, niezgodność z zeznaniami M. S., chociażby w zakresie cesji wierzytelności, czy brak dokumentacji pochodzącej od wykonawcy uzasadniają dokonane ustalenia organu co do braku rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami.
W związku z dokonanymi przez organ podatkowy oględzinami w dniu 24.09.2007 r. nieruchomości położonej przy ul. P. oraz przy ul. M. w W. Skarżąca uważa, iż dowód w postaci protokołu z oględzin uzupełniony dokumentacją zdjęciową potwierdza, że prace wykazane na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane.
Zdaniem skarżącej Dyrektor w decyzji nie zanegował spisu z natury jaki został zastany w trakcie oględzin jak również nie wskazał innego podmiotu gospodarczego, który wykonałby powyższe prace .
W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż wyniki oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego nieruchomości położonej przy ul . P. i M. w W. skoro potwierdzają wykonanie prac na przedmiotowej nieruchomości to tym samym potwierdzają , iż wykonawcą tych prac był M. S..
Protokoły oględzin jak i późniejsze zeznania pracowników urzędu skarbowego uczestniczących w tej czynności wskazują na stan faktyczny oparty na wizji lokalnej oraz wyjaśnieniach przedstawiciela Skarżącej bez wskazania zarówno terminu jak i wykonawcy prac.
Fakt zakwestionowania przez organ podatkowy wykonania usług przez firmę M. nie oznacza jednocześnie, co podnosi strona skarżąca obowiązku organu wskazania innego podmiotu gospodarczego, który wykonałby powyższe prace.
W ocenie Sądu zebrany w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania i wyjaśnienia M. S., pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że osoba ta nie świadczyła usług opisanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz Skarżącej spółki.
Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 o.p.
Należy zgodzić się ze Skarżącą, iż dopóki organ nie dokonał czynności w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych korzystają one zgodnie
z art. 193§ 1 o.p. ze szczególnej mocy dowodowej.
Jednakże w przedmiotowej sprawie organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w protokole kontroli na podstawie art. 290 § 5 o.p.
Zgodnie z tym przepisem w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p.
W sporządzonym protokole badania ksiąg podatkowych organ stwierdził w jakiej części i za jaki okres prowadzone dla potrzeb podatku VAT ewidencje nie stanowią dowodu w sprawie.
W związku z powyższym stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie przepisu art. 290 § 5 o.p. zawierającym odesłanie do art. 193 § 6 o.p. spełnia wymogi w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.
Natomiast zgłoszenie przez Skarżącą w dniu 18.08.2007 r. wniosku
o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych za 2006 r. nie oznacza zakazu prowadzenia przez organ ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych.
Skoro organ w protokole kontroli ( doręczonym stronie w dniu 22.10.2007 r. ) stwierdził, że ewidencji zakupów VAT za miesiące marzec i maj 2006 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w nim zapisów to zasadnie postanowieniem z dnia 20 grudnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ze sprawozdań finansowych .
Również podnoszony w skardze oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi zarzut dotyczący doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu postępowania po upływie terminu zakończenia postępowania nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie przyjmuje się, że termin załatwienia sprawy ma charakter terminu instrukcyjnego,
a niedopełnienie przez organ administracji obowiązków wynikających z art. 139 i 140 o.p. nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu powodującym jej uchylenie ( por. R. Hauser. w; Ordynacja podatkowa. Komentarz s. 450, wyrok NSA z dnia 29 października 1985 r. III SA 696/85 ).
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały jako dowód potwierdzający wykonanie prac przy ul. P. [...] ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.
Jak wynika z dokonanych ustaleń ekspertyza ta została sporządzona na podstawie danych statystycznych oraz wyjaśnień inwestora natomiast nie uwzględniała rzeczywistych kosztów inwestycji ze względu na brak kosztorysu powykonawczego oraz brak danych lub dokumentacji pochodzących od podwykonawców.
Tym samym opinia ta nie mogła wskazywać zarówno rzeczywistego kosztu inwestycji jak i wykonania usług przez wystawcę faktur – firmę M. S..
Również zasadnie w świetle złożonych wyjaśnień przez M. S. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Panów P. S. i M. W. w sytuacji, gdy właściciel firmy M. nie potrafił podać żadnych nazw firm- podwykonawców lub nazwisk pracowników wykonujących zlecone usługi.
Pozostałe zarzuty zawarte w skardze dotyczące braku formy postanowienia w zawiadomieniu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy ( art. 216 § 1 i 2 o.p. w zw. 140 1 o.p.), przesłuchanie w charakterze świadków a nie jako strony postępowania wspólników spółki jawnej M.; Panów P. O. i T. O. ( art. 199 o.p.), czy wskazanie w protokole badania ksiąg jako podstawy prawnej art. 290 § 5 o.p. i dokonanie badania ksiąg podatkowych na podstawie przepisów zawartych w dziale VI o.p. narusza przepisy postępowania jednakże w ocenie Sądu naruszenia te nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia a tylko takie mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a) z tytułu nabycia towarów i usług,
b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4
Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.
Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.
Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko
z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.
Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykonania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT
Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy VAT dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego.
Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 a ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2
Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych
( 67/227/EWG - zwana dalej I Dyrektywą ) oraz art. 17 ust. 2 a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG – zwana dalej VI Dyrektywą ) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast)
Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).
Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego -uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie
Aby mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).
W przedmiotowej sprawie, faktury zakwestionowane nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Skoro więc analizowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur". co nie wyłącza jednak konieczności zapłaty podatku wynikającego z wystawionych tak faktur.
Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi urząd skarbowy właściwy dla firmy M. M. S. nie traktuje transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur jako tych ,które miały miejsce w rzeczywistości. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2007 r. który określił M. S. kwotę podatku VAT do zapłaty za miesiące luty i marzec 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy VAT w związku z wystawieniem faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.
Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w związku
z brakiem rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tzw. ,, pustych faktur" wystawionych przez firmę M. M. S..
Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur.
Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).
Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. "pustych fakturach".
Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika
z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. "pustych faktur" wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 ).
Sąd zatem nie podzielił w przedmiotowej sprawie stanowiska strony skarżącej co do niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywy tym bardziej, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było między wystawcą faktury , a jej odbiorcą czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.
Powołany przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy i jego interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, ugruntowanym również
w orzecznictwie ETS i sądów administracyjnych, iż żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Jednakże w przedmiotowej sprawie organy wskazały jedynie, iż wystawca faktur nie był podatnikiem zarejestrowanym w dacie ich wystawienia, lecz fakt ten nie stanowił podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa odliczenia. Podstawę taką stanowiło odliczenie przez Skarżącą podatku VAT z tzw.,, pustych faktur".
Dodatkowo, w piśmie – uzupełnienie skargi Skarżąca podnosi zarzut niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, gdyż prawo wspólnotowe nie uzależnia prawa do odliczenia od zaliczenia kosztów uzyskania przychodów.
Podstawą zakwestionowania faktury przez organy podatkowe wystawionej przez Architektoniczną Pracownię Projektową A. - W. M. były dokonane ustalenia w trakcie czynności sprawdzających u wystawcy faktury.
Na podstawie tych czynności ustalono, iż wykonany projekt dotyczy; obiektu-budynek hotelowy ,,Z." położonego w W. i związany był ze zmianą sposobu użytkowania obiektu z domu wycieczkowego na obiekt hotelarski.
Skarżąca w piśmie podnosi, iż wydatek ten był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, gdyż było to związane z wstępnymi pracami na uzyskanie odpowiednich pozwoleń na wybudowanie obiektu hotelowego oraz uzyskania kredytu dzięki zdolności kredytowej jaką miała spółka M. ze względu na osiągane zyski.
W ocenie Sądu argumentacja ta nie może by uznana w świetle dokonanych ustaleń, z których to wynika, że wymieniony obiekt hotelowy był własnością Panów P. O. i T. O., wynajmowany był Panu H. O., a z dochodów z tego tytułu właściciele rozliczali się odrębnie nie łącząc tych dochodów z działalnością gospodarczą. Spółka jawna M. nie miała żadnego tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości i nie prowadziła działalności gospodarczej mającej jakikolwiek związek z tą nieruchomością.
W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, iż wydatek ten dokonany został w celu wykorzystania w ramach działalności gospodarczej Skarżącej jak i bezpodstawne jest twierdzenie, iż wydatek ten ma związek czynnościami opodatkowanymi, spółki jawnej M..
W związku z tym, iż dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, iż nie ma takiego związku, organ był uprawniony zakwestionować odliczenie dokonane na podstawie faktury wystawionej przez Pracownię Projektową ,,A." mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a nie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
Skoro właściwą podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku z przedmiotowej faktury był przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT to dokonanie oceny zgodności art. 88 ust, 1 pkt 2 ustawy VAT z prawem wspólnotowym w niniejszej sprawie należy uznać za bezprzedmiotowe.
Jednocześnie należy wskazać, że powołanie jako podstawy prawnej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zamiast art.86 ust. 1 tej ustawy nie stanowi wadliwości decyzji skutkującej jej uchyleniem.
Sąd nie podziela również argumentacji strony skarżącej zawartej w piśmie – uzupełnienie skargi odwołującej się do zastosowania w jej przypadku orzecznictwa ETS w przedmiocie nadużycia prawa do odliczenia podatku, wskazujących na uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku realizacji dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć , że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.
W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, dotyczącym wprawdzie niemożności odliczenia podatku naliczonego, ale w odmiennym stanie faktycznym, tj. w przypadku transakcji, która faktycznie miała miejsce, ale przez sprzedawcę była wykorzystana dla celów oszustwa Trybunał stwierdził, że
w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 Szóstej Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.
Podobnie w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, gdzie ETS stwierdził, że prawo podatnika dokonującego takich transakcji nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego cześć stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej , która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku którego głównym celem było wielokrotne odzyskanie kwot podatku VAT
Orzeczenia te dotyczą stanu, gdzie podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż transakcje, których był uczestnikiem lub transakcje wcześniejsze były związane z unikaniem płacenia podatku VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie, Skarżąca dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie "pustych faktur", wystawionych przez firmę M. M. S., który nie wykazał u Skarżącej wykonanych w nich usług
Należy w tym względzie przypomnieć, że ETS podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę
Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,
iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).
Ponadto, w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie
z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok
z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20;z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. I-1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.
w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).
Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r.
w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161),
Powyższe wskazuje, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane wykonywanie działalności gospodarczej,
z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w powołanych powyżej sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03 oraz C-484/03).
Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego braku podstaw zastosowania normy prawnej zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy VAT jako sprzecznej z art. 27 ust. 1 i art. 33 VI Dyrektywy.
W ocenie Sądu ,,dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ma
пропозиції роботи
