пропозиції роботи
Arkadiusz Mariusz
S.
Kancelaria Prawna
Spółka Cywilna w
Poznaniu
Temat: Pożyczki i kredyty - opodatkowanie podatkiem dochodowym...
Zapraszam do lektury artykułu i dyskusji.Pożyczki i kredyty - opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych
Adam Bartosiewicz
Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych często znajdują się w sytuacji, w której zmuszeni są do zaciągnięcia pożyczki czy też kredytu. Niekiedy mają one charakter inwestycyjny – wówczas, gdy kredyt bądź pożyczka służą sfinansowaniu zakupu albo wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z kolei w innych przypadkach zaciągane są one w związku z bieżącą działalnością. Niezależnie jednak od ich rodzaju oraz przeznaczenia, zaciągnięte bądź udzielone kredyty oraz pożyczki – mimo, że ich udzielenie oraz otrzymanie w zasadzie pozostaje neutralne podatkowo – wywołują określone skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1. Wprowadzenie
Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Należy zauważyć, że chociaż pożyczki z reguły mają charakter odpłatny – pożyczka udzielana jest za wynagrodzeniem, najczęściej przyjmującym postać odsetek – prawo cywilne nie uznaje odpłatności umowy pożyczki za essentiala negottii tej umowy. Strony mają zatem pełną swobodę w tym zakresie i mogą uczynić pożyczkę odpłatną albo też nieodpłatną. Zarówno dającym pożyczkę, jak i otrzymującym pożyczkę może być w zasadzie każdy podmiot. Stąd też należy rozważyć skutki podatkowe (w podatku dochodowym od osób fizycznych) zarówno dla podmiotu, który jej udziela, jak i dla tego, który ją otrzymuje.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Udzielenie kredytu jest czynnością bankową, do dokonywania której uprawnione są wyłącznie banki oraz instytucje kredytowe. Podmioty te ze względu na swą formę nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych można mówić jedynie o skutkach otrzymania kredytu, a nie także – udzielenia kredytu.
2. Skutki otrzymania kredytu lub pożyczki
Jak już wspominano otrzymanie pożyczki lub kredytu przez podatnika pozostaje neutralne podatkowo. Kwota przenoszona na podatnika w wykonaniu umowy pożyczki czy też kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego. Podlega ona bowiem zwrotowi. Nie można jej więc uznać za kwotę (przychód) otrzymany. Z tych też względów nie można jej uznać za przychód podatkowy. Powyższe cechy pożyczek – a można je odnieść odpowiednio do kredytów – podkreślano także w doktrynie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 marca 2001 r., SA/Sz 2254/99:
pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pożyczka ma bowiem charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym.
Przychody podatkowe z większości źródeł powstają w związku z ich otrzymaniem. Pożyczki nie są uznawane za przychody właśnie z tego powodu, że nie mogą być uznane za otrzymane. Przychodami z niektórych źródeł są jednak kwoty należne (niezależnie od tego, czy zostały faktycznie otrzymane, czy też nie). Dotyczy to przede wszystkim przychodów z działalności gospodarczej, w przypadku której pożyczki czy też kredyty mogą być otrzymywane stosunkowo często. W tym przypadku wyłączenie kwot pożyczek spod pojęcia przychodów dokonane jest na mocy jednoznacznego przepisu. Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych pożyczek i kredytów.
Niekiedy otrzymywane pożyczki mają charakter nieodpłatny – biorący pożyczkę jest obowiązany do zwrócenia jedynie nominalnej kwoty pożyczki, bez żadnego wynagrodzenia (odsetek) dla pożyczkodawcy. W tym przypadku pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie polegające na możliwości korzystania z cudzych pieniędzy bez wynagrodzenia. W praktyce i doktrynie panuje konsensus, że w przypadku otrzymania nieodpłatnej pożyczki, podatnik uzyskuje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., I SA/Gd 2027/98, w którym stwierdzono, że:
nieodpłatnym świadczeniem (...) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie.
Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., wartość tego świadczenia należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług. Przychodem podatnika będą zatem hipotetyczne (uśrednione) odsetki, które byłby zobowiązany zapłacić podatnik zaciągając normalną pożyczkę czy też kredyt.
Podatkowa neutralność pożyczek i kredytów sprawia, że tak jak uzyskana pożyczka (kredyt) nie jest przychodem, tak również i spłata pożyczek (kredytów) nie jest kosztem uzyskania przychodów. Powyższe dotyczy oczywiście tylko tego zakresu, w którym uzyskana pożyczka (kredyt) nie była przychodem, czyli jej kwoty głównej. Powyższe potwierdza wprost brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W tym miejscu należy poświęcić kilka słów płaconym odsetkom od pożyczek (kredytów) w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zaciągnięta pożyczka (kredyt) zaciągnięta była na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zachowany jest wówczas ogólny związek kosztu z przychodem (poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu, który umożliwia zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodu). Co prawda przytoczony wcześniej przepis odnosi się wprost jedynie do odsetek skapitalizowanych, jednakże zaliczalność odsetek do kosztów ma miejsce na zasadach ogólnych, jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu. Przepis odnosi się zaś do odsetek skapitalizowanych dlatego, że po kapitalizacji stają się one główną kwotą pożyczki (kredytu), której spłata nie jest uważana za koszt uzyskania przychodu. Ich wyłączenie spod kosztów byłoby jednak nieuzasadnione, stąd też powyższe zastrzeżenie, umożliwiające ich zaliczanie w koszty uzyskania przychodu.
Co do zasady w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu obowiązuje zasada memoriałowa. W odniesieniu do odsetek ustawodawca jednakże ją modyfikuje. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1413/99 1:
dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań daje możliwość zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodu. Nie należy zapominać, że sama pożyczka czy też kredyt są obojętne podatkowo i dopiero zapłacone odsetki od tych umów umożliwiają podatnikowi odliczenie ich od przychodu.
Powyższy przepis w istocie nie wyłącza definitywnie odsetek spod kosztów uzyskania przychodów, lecz przesuwa w czasie moment ich uwzględnienia w kosztach. Odsetki będą zaliczone do kosztów dopiero z chwilą ich faktycznej zapłaty. Ze względów celowościowych należy uznać, że wymóg zapłaty odsetek będzie spełniony także w razie innego sposobu ich faktycznego uiszczenia, np. w drodze potrącenia.
W szczególny sposób są traktowane odsetki od pożyczek i kredytów oraz inne koszty kredytów (np. prowizje, koszty notarialne wyceny przedmiotu zabezpieczenia kredytu itp.), które zostały zaciągnięte na finansowanie nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo na wytworzenie tych pierwszych we własnym zakresie 2. W tym przypadku bowiem część odsetek oraz innych kosztów kredytów czy też pożyczek nie może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększa wartość środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).
W przypadku nabycia wartością początkową (ceną nabycia) składnika majątku jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Z kolei w przypadku wytworzenia środka trwałego do wartości początkowej nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Tak więc odsetki od pożyczek i kredytów oraz inne koszty kredytów, które zostały naliczone do dnia przekazania środków trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania, nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększą wartość początkową. Jest to niezależne od tego, czy dany składnik majątku podlega amortyzacji, czy też nie, i czy w związku z tym odsetki i inne koszty zostaną rozliczone kosztowo w formie odpisów amortyzacyjnych, czy też nie.
Natomiast odsetki, prowizje oraz inne koszty kredytów, naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania, będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.
Jeśli dana inwestycja finansowana kredytem (pożyczką) nie zostanie zrealizowana, to wówczas zapłacone odsetki nie będą stanowiły kosztu podatkowego, jako koszty zaniechanych inwestycji (art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.).
Umowy pożyczek – szczególnie kilka czy też kilkanaście lat temu, kiedy w Polsce panowała hiperinflacja, a złoty ulegał szybkiej dewaluacji – zaopatrzone często były w walutowe klauzule waloryzacyjne. Na ich mocy pożyczkodawca zobowiązywał się do spłaty kwoty głównej będącej równowartością określonej w walucie obcej sumy, takiej samej na dzień zaciągnięcia oraz spłaty pożyczki. Powstałe w taki sposób różnice pomiędzy nominalną wielkością kwoty pożyczki a wielkością spłaty zwaloryzowanej kwoty głównej również nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jest to bowiem nadal spłata kwoty głównej, która nie jest kosztem uzyskania przychodu.
Niezasadny jest pogląd, że koszty poniesione na spłatę pożyczki w walucie polskiej, której kwota była większa niż jej wartość nominalna poprzez jej waloryzację wyrażoną w markach niemieckich, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nawet jeżeli umowy pożyczki zawierają dopuszczalną na podstawie art. 3581 § 2 k.c. – klauzulę waloryzacyjną, to obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny niespłaconych zobowiązań, a powstałych różnic w związku z występującą inflacją do kosztów uzyskania przychodów
– wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 1804/99.
Pogląd powyższy pozostaje aktualny także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Chociaż bowiem zmianom uległy przepisy o różnicach kursowych – w sposób umożliwiający powstanie podatkowych różnic kursowych na kredytach i pożyczkach – utrzymano zasadę, że różnice kursowe powstają przy kwotach nominowanych w walutach obcych. Tu zaś kwoty są wyrażone w polskich złotych, tyle że ich wysokość jest zmienna w oparciu o mechanizm waloryzacyjny odnoszący się do kursu walutowego.
3. Skutki udzielenia pożyczki
Jak już wskazywano sama pożyczka jest neutralna podatkowo, zarówno dla udzielającego tej pożyczki, jak i dla otrzymującego pożyczkę. W związku z powyższym fakt udzielenia pożyczki nie powoduje powstania kosztu uzyskania przychodu (w postaci wydatku przeznaczonego na spłatę pożyczki). Analogicznie otrzymywana spłata wartości pożyczki (jej kwoty głównej) nie stanowi przychodu. Zdarza się, że kwota główna pożyczki podlega waloryzacji (często opartej o kursy walutowe). Tak jak wydatki poniesione na dopłatę różnicy (pomiędzy kwotą otrzymaną a kwotą zwracaną) powstałej na skutek waloryzacji nie są kosztem podatkowym dla pożyczkobiorcy, tak samo nie stanowią one przychodu dla pożyczkodawcy. Powyższe miało spore znaczenie praktyczne zwłaszcza na początku lat 90. ubiegłego wieku, kiedy to w związku z wysoką inflacją oraz dewaluacją złotówki, pożyczki zazwyczaj były zaopatrzone w klauzulę waloryzacyjną. Jak podkreślano w orzecznictwie:
dopłaty waloryzacyjne z tytułu umowy pożyczki nie stanowią „innego źródła” przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są również przychodami z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy). Dopłaty te nie stanowią więc dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
– wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1997 r., I SA/Wr 1642/96 3.
Przychodem powstającym w związku z udzieleniem pożyczki są natomiast odsetki (oczywiście o ile pożyczka miała charakter odpłatny). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje dualizm co do kwalifikowania tego przychodu do poszczególnych źródeł. Powyższe uzależnione jest od tego, czy pożyczka została udzielona w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. Jeśli tak się stało, to wówczas odsetki od pożyczki stanowią dochód, który podlega połączeniu z innymi dochodami z tego źródła i podlega opodatkowaniu wedle skali podatkowej albo jednolitą stawką 19% (jeśli przedsiębiorca wybrał taką formę rozliczania się z podatku). Natomiast jeśli pożyczka została udzielona poza działalnością gospodarczą, wówczas odsetki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Niezależnie od źródła z jakiego pochodzą przychody z tytułu odsetek, powstają one zawsze w momencie otrzymania odsetek. W przypadku odsetek stanowiących przychód z kapitałów pieniężnych następuje to na zasadach ogólnych, gdzie zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są otrzymane pieniądze. Natomiast w przypadku odsetek stanowiących przychód z działalności gospodarczej ustawodawca modyfikuje ogólną zasadę memoriałową, stanowiąc w art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że nie uważa się za przychody:
1) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem kwot skapitalizowanych odsetek, oraz
2) kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.
Powyższe przepisy przesuwają moment uzyskania przychodu z odsetek na dzień ich faktycznego otrzymania, niezależnie od tego kiedy stały się należne (zostały naliczone). Z kolei zgodnie z pkt 1 do przychodów zalicza się odsetki skapitalizowane. Powyższe zastrzeżenie jest niezbędne, gdyż bez niego odsetki – które po kapitalizacji składają się na kwotę główną pożyczki – nie byłyby zaliczane do przychodów, a to byłoby nieracjonalne, gdyż niewątpliwie stanowią one realne przysporzenie majątkowe dla dającego pożyczkę.
Odsetki od pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej stanowią przychód (dochód) łączony z pozostałymi dochodami z tego źródła i konsekwencji podlegają opodatkowaniu łącznemu z pozostałymi dochodami.
Natomiast w przypadku odsetek zaliczanych do przychodów z kapitałów pieniężnych są one opodatkowane w sposób zryczałtowany i nie łączą się z przychodami z innych źródeł. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zryczałtowany 19% podatek pobiera się od z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.
W przypadku gdy podmiotem wypłacającym odsetki jest przedsiębiorca (niezależnie od jego formy organizacyjnej), wówczas na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku od tego dochodu. Płatnik ma obowiązek obliczyć i pobrać 19% zryczałtowany podatek od tych dochodów, zaś do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – przekazać kwoty pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby albo miejsca zamieszkania płatnika. Po zakończeniu roku (ewentualnie z chwilą zakończenia działalności) powinien przekazać do urzędu skarbowego zbiorczą deklarację o kwotach zryczałtowanego podatku pobranego w ciągu całego roku.
Należy natomiast zaważyć, że w przypadku gdy podmiotem płacącym odsetki jest osoba niebędąca przedsiębiorcą, wówczas nie jest ona płatnikiem tego podatku. Do zapłaty zryczałtowanego podatku od odsetek zobowiązany jest sam podatnik. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa jednak w tym przypadku sposobów ani terminów płatności tego podatku. Wydaje się, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że powyższy podatek powinien być zapłacony niezwłocznie. Na wpłatę podatnik ma czas do końca upływu terminu płatności, który jednak nie został określony. Podatek ten nie może więc się przedawnić (gdyż termin przedawnienia biegnie dopiero od dnia upływu terminu płatności), ale też nie stanie się nigdy zaległością podatkową (bowiem nigdy nie upłynie termin jego płatności). Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygaśnie natomiast w związku z jego zapłatą. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu taka sytuacja zapewne po części spowodowana jest faktem praktycznej niemożności dochodzenia tego podatku przez organy podatkowe (trudności w zakresie udowodnienia, że miała miejsce pożyczka) 4.
Szczególna sytuacja występuje w przypadku, gdy podatnik udziela pożyczki spółce osobowej, w której sam jest wspólnikiem. W tym przypadku – w części w jakiej przysługuje mu udział w spółce – pożycza wówczas sam sobie. Odsetki, które płaci sam sobie nie powinny u niego stanowić kosztu uzyskania przychodu. Stąd też przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Jak zauważa się w orzecznictwie powyższy przepis wyłącza spod kosztów m.in. właśnie część odsetek od pożyczek udzielanych przez wspólników spółki osobowej swoim spółkom.
Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części, w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetek od takiej pożyczki, stanowiącej własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
– wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2440/97.
Oczywiście dla innych wspólników, odpowiednio do ich udziałów, część odsetek od takiej pożyczki będzie co do zasady stanowiła koszt podatkowy.
4. Pożyczki a różnice kursowe
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. nie powstawały różnice kursowe – na kwotach głównych pożyczek (kredytów). Było to związane z faktem, że podatkowe różnice kursowe mogły powstawać tylko na przychodach oraz kosztach podatkowych. Kwota główna pożyczki (kredytu) nie była przychodem, a to oznaczało, iż faktyczne różnice kursów (pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty) nie powodowały powstania różnic kursowych zaliczanych do przychodów, bądź do kosztów uzyskania przychodów.
Do kosztów uzyskania przychodów, czy też przychodów, mogły być natomiast zostać zaliczone różnice kursowe powstałe na odsetkach pomiędzy dniem ich naliczenia a dniem zapłaty. Same odsetki są bowiem kosztem oraz odpowiednio przychodem, stąd też w tym przypadku powstawały podatkowe różnice kursowe.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady rozliczania różnic kursowych. Po pierwsze, podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe, mogą ustalać różnice kursowe na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Tam ustala się różnice kursowe na pożyczkach (kredytach).
Po drugie, podatnicy mogą pozostać przy podatkowym sposobie rozliczania różnic kursowych. Przepisy art. 24c ust. 2 pkt 3–5 u.p.d.o.f. przewidują zaś, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość:
1) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
2) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
3) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Odpowiednio ujemne różnice kursowe powstają w przypadku sytuacji odwrotnych do opisanych w pkt 3–5 (zob. art. 24c ust. 3 pkt 3–5 u.p.d.o.f.).
5. Odsetki od pożyczek w obrocie z podmiotami zagranicznymi
Szczególne zasady opodatkowania dotyczą odsetek od pożyczek, w przypadku których jedna ze stron pochodzi z innego państwa niż Polska (ma w innym państwie rezydencję podatkową).
Zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki pochodzą z terytorium tego państwa, w którym dłużnik ma miejsce zamieszkania albo siedzibę, zaś jeśli odsetki związane są ściśle z działalnością zakładu dłużnika, wówczas odsetki pochodzą z tego państwa, w którym znajduje się zakład dłużnika.
W piśmiennictwie wskazuje się na istniejące w poszczególnych polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania różnice w zakresie opodatkowania odsetek dotyczą przede wszystkim określenia państwa właściwego do opodatkowania dochodów z tego tytułu. Z tego punktu widzenia umowy zawarte przez Polskę można podzielić na cztery grupy:
1) umowy odpowiadające art. 11 Konwencji Modelowej OECD, dopuszczające opodatkowanie odsetek zarówno w państwie rezydencji ich odbiorcy, jak i w państwie źródła – jako przykład można wymienić w tej grupie umowy zawarte z Australią, Izraelem, Holandią i Szwajcarią;
2) umowy dopuszczające opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek wyłącznie w państwie rezydencji ich odbiorcy; do tej grupy zaliczyć należy umowy z Danią, Szwecją, Stanami Zjednoczonymi, Francją, Austrią i Niemcami;
3) umowy, zgodnie z którymi zachodzi możliwość równoczesnego opodatkowania odsetek zarówno w państwie rezydencji ich odbiorcy, jak i w państwie źródła, z tym zastrzeżeniem, że w niektórych przypadkach odsetki są zwolnione od opodatkowania w państwie źródła, co oznacza, że państwu rezydencji ich odbiorcy przysługuje wyłączne prawo do opodatkowania tej kategorii dochodu; jako przykład wskazać można umowy zawarte z Belgią, Indiami, Indonezją, Japonią, Kanadą, Malezją, Łotwą, Słowacją, Węgrami, Włochami i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi; zwolnienie, o którym mowa dotyczy w szczególności odsetek wypłacanych w związku z pożyczką udzieloną, gwarantowaną lub zabezpieczoną przez drugie umawiające się państwo lub instytucję publiczną tego państwa;
4) umowa z Pakistanem, która przewiduje jako zasadę opodatkowanie odsetek wyłącznie w państwie źródła, od której to zasady przewiduje jednak wyjątki.
6. Umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki
W niektórych przypadkach kredytodawcy lub pożyczkodawcy decydują się na umorzenie zobowiązań z tytułu pożyczki. Umorzenie może nastąpić w całości lub w części. W takich sytuacjach, gdy pożyczkobiorca nie musi spłacać pożyczki na skutek działań pożyczkodawcy, uzyskuje on przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Świadczeniem na rzecz pożyczkodawcy jest tutaj działanie dłużnika, na mocy którego dług z tytułu pożyczki wygasa w całości lub w części. Zazwyczaj działanie takie przyjmuje formę zwolnienia z długu. Skutek tego zwolnienia – w postaci umorzonej kwoty pożyczki – ma miejsce, kiedy oświadczenie wierzyciela dociera do dłużnika, a ten zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Przychód powstanie wówczas, jeśli zwolnienie z długu nastąpiło nieodpłatnie. Jeśli zatem pożyczkobiorca nie spłacił pożyczki, lecz w zamian za zwolnienie z tego długu zobowiązał się do wykonania innego świadczenia, nie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym.
Powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., odnoszącego się do umorzonych zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z powołanym przepisem, do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, za wyjątkiem przypadków, gdy następuje to w toku postępowania upadłościowego, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy uznać, że na powyższej podstawie za przychód należy uznać również wartość umorzonych odsetek od pożyczek (kredytów). One też są bowiem umorzonym zobowiązaniem. Należy zauważyć, że w doktrynie pojawiają się poglądy odmienne, jednakże nie zasługują one na aprobatę. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r., I SA/Gd 14/2000, NSA błędnie przyjął, że:
na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych kredytów, brak podstawy prawnej do uznania za taki przychód również wartości umorzonych odsetek od zobowiązań (kredytów).
Skutki w zakresie powstania przychodu u pożyczkobiorcy w postaci nieodpłatnego świadczenia dotyczą sytuacji, kiedy zobowiązanie zostaje umorzone na skutek działania i zgodnie z wolą wierzyciela (pożyczkodawcy). Przychód nie powstanie natomiast w sytuacji, kiedy dłużnik nie spłacał pożyczki i doprowadził do jej przedawnienia. Nie ma tutaj bowiem żadnego świadczenia ze strony wierzyciela, które mogłoby powodować, że odniesiona przez pożyczkodawcę korzyść mogłaby zostać uznana za przychód podatkowy.
Z kolei umorzona pożyczka u pożyczkodawcy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Staje temu na przeszkodzie wyraźnie brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Brak spłaty pożyczki obciąża zatem wyłącznie wierzyciela, który nie może przerzucać skutków swoich niepowodzeń ekonomicznych na Skarb Państwa (poprzez zaliczanie straconych wierzytelności z tytułu pożyczek do kosztów uzyskania przychodu).
7. Zmiany w stanie prawnym
Zmiany w stanie prawnym w przedmiotowym zakresie na przestrzeni obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były stosunkowo niewielkie.
Należy tutaj przedstawić przede wszystkim stan prawny jaki istniał przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zakresie opodatkowania odsetek od pożyczek innych niż udzielane w ramach działalności gospodarczej.
Otóż, zgodnie z wówczas obowiązującym art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, nie łączyło się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobierało się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
Należy jednak zauważyć, że w ówczesnym stanie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określała ani sposobu poboru tego podatku przez płatników, ani sposobu i terminu odprowadzenia podatku przez samego podatnika uzyskującego ten dochód. W związku z powyższym trzeba było uznać, że to podatnik obowiązany był sam obliczyć i wpłacić należny podatek na konto urzędu skarbowego. Powinien był to zrobić do końca upływu terminu płatności. Rzecz jednak w tym, że nie określono terminu płatności. Podatnik na dokonanie wpłaty miał czas do końca upływu terminu płatności. W związku z tym, że nie było terminu płatności podatek ten nie mógł się przedawnić (gdyż termin przedawnienia biegnie dopiero od dnia upływu terminu płatności), ani też nigdy nie stawał się zaległością podatkową.
Wypada także zwrócić uwagę, że nowe zasady poboru podatku z tytułu odsetek nie miały zastosowania do dochodów w postaci odsetek, które zostały uzyskane (wypłacone) do dnia 31 grudnia 2003 r. Nowe przepisy – zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) – miały zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. umożliwiono rozliczanie podatkowe różnic kursowych powstających na kwotach pożyczek (kredytów).
--------------------------------------------------------------------------------
1 „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2001, z. 6, s. 175.
2 W doktrynie i praktyce są podzielone zdania co do tego, czy można wytworzyć we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne.
3 OSP 1998, z. 7–8, poz. 132.
4 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 1086.
