пропозиції роботи
Arkadiusz Mariusz
S.
Kancelaria Prawna
Spółka Cywilna w
Poznaniu
Temat: Czynności kontrolne. Dowody w postępowaniu kontrolnym
Zapraszam do dyskusji nad artykułem:Czynności kontrolne. Dowody w postępowaniu kontrolnym
Adam Bartosiewicz
W toku każdego postępowania o charakterze kontrolnym powstaje konieczność dokonywania czynności zmierzających do ustalenia stanów faktycznych. Czynności te z jednej strony muszą być efektywne, zaś z drugiej strony muszą być dokonywane z poszanowaniem określonych praw kontrolowanych. Ustalony stan faktyczny powinien być poparty dowodami zebranymi w toku czynności kontroli. Tym właśnie zagadnieniom poświęcony jest niniejszy komentarz.
1. Wprowadzenie
Postępowanie kontrolne w kontroli skarbowej zmierza przede wszystkim do ustalenia, czy też wykrycia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Dokładna znajomość stanu faktycznego jest bowiem niezbędna dla wykonania zadań kontroli skarbowej, polegających m.in. na kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, ujawnianiu i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm. - u.k.s.)
Konieczność ustalenia (wykrycia) stanu faktycznego w toku postępowania kontrolnego wynika zresztą z samej pojmowania pojęcia „kontroli” w doktrynie szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Przez „kontrolę” rozumie się bowiem ustalenie czy wykrywanie stanu faktycznego - porównanie rzeczywistości z zamierzeniami, występowanie przeciwko zjawiskom niekorzystnym i sygnalizowanie kompetentnym jednostkom o dokonanych spostrzeżeniach 1.
Ustalenie stanu faktycznego następuje w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody. Pozyskiwanie oraz utrwalanie dowodów dokonywane jest poprzez wykonywanie określonych czynności kontrolnych w toku postępowania kontrolnego.
Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zdecydował się na dosyć daleko posuniętą unifikację postępowania kontrolnego w kontroli podatkowej oraz skarbowej. W związku ze skreśleniem art. 15-23 u.k.s., regulujących przebieg postępowania kontrolnego, zupełnie nowego wymiaru nabrało odesłanie zawarte obecnie w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej. W chwili obecnej bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p. - zwłaszcza działu o kontroli podatkowej - znajdą szerokie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez kontrolę skarbową. Ich stosowanie ma być jednak odpowiednie, czyli przede wszystkim z uwzględnieniem specyfiki i charakteru postępowania kontrolnego, odmiennego od kontroli podatkowej.
2. Czynności kontrolne
W przeciwieństwie do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., ustawa o kontroli skarbowej w obecnie obowiązującym brzmieniu nie zawiera przepisów wskazujących na poszczególne czynności postępowania kontrolnego. W związku z tym konieczne jest sięgnięcie do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, której przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej.
Należy w tym przypadku odwołać się przede wszystkim do przepisów normujących kontrolę podatkową, jako że jest to podobny rodzajowo typ postępowania. Odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy: o zasadach dokonywania czynności kontrolnych, uprawnieniach kontrolujących oraz obowiązkach kontrolowanych. Przepisy nie stanowią wprost o określonych rodzajach czynności kontrolnych, jakie mogą zostać podjęte w postępowaniu kontrolnym. Ich katalog można jednakże zrekonstruować na podstawie przepisów określających uprawnienia podmiotów prowadzących kontrolę oraz obowiązki kontrolowanych. Jeśli bowiem prowadzący kontrolę ma prawo do dokonania określonej czynności, zaś podmiot kontrolowany ma obowiązek poddać się określonej czynności, czy też znosić określone zachowanie kontrolujących, to oznacza, że czynności te mogą być podejmowane w toku postępowania kontrolnego.
2.1. Zasady dokonywania czynności kontrolnych
Jednym ze standardów w zasadzie każdego postępowania jest zapewnienie jego uczestnikom czynnego w nim udziału. Zasadę tę realizuje również postępowanie kontrolne w kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 285 § 1 o.p. - mającym tutaj odpowiednie zastosowanie - czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jeżeli kontrolowanym jest podmiot inny niż osoba fizyczna, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych.
Należy także zauważyć, że kontrolowany może wyznaczyć specjalną osobę, która będzie go zastępować w toku kontroli. Z całokształtu regulacji dotyczących tego podmiotu wynika, że ów „zastępca” może zostać wyznaczony także przed rozpoczęciem kontroli. Nie musi to być więc podmiot wyznaczany ad hoc do zastępstwa w danej kontroli, lecz osoba o faktycznym statusie swoistego pełnomocnika w toku kontroli. Przepis art. 281a o.p. stanowi bowiem, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, a także wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Zasadniczo fakt ustanowienia takiego stałego „reprezentanta” powinien być zgłoszony organowi podatkowemu niezwłocznie. Dopiero bowiem zgłoszenie danych takiego podmiotu, powoduje nabycie przez taką osobę prawnoprocesowego statusu „reprezentanta” kontrolowanego. Jeśli nie nastąpiło skuteczne poinformowanie ustanowiona w charakterze „reprezentanta” osoba nie musi być za taką uważana przez prowadzących kontrolę.
Ustawodawca, aby zagwarantować interes podmiotów kontrolowanych (przejawiający się w uczestnictwie w czynnościach kontrolnych), który mógłby doznać uszczerbku na skutek zbyt pochopnej rezygnacji z uczestniczenia w czynnościach albo na skutek złego zrozumienia intencji podmiotu kontrolowanego, przewiduje że oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych składane jest na piśmie. W razie odmowy złożenia oświadczenia kontrolujący dokonuje odpowiedniej adnotacji, dołączając ją do protokołu. W przypadku gdy w toku kontroli kontrolowany lub osoby go reprezentujące będą nieobecne, a nie nastąpiło wcześniejsze wskazanie osoby upoważnionej do reprezentowania podmiotu podczas kontroli (w trybie art. 281a o.p.) lub osoby uprawnionej do reprezentowania kontrolowanego (art. 284 § 1 zdanie drugie o.p.), to wówczas czynności kontrolne są dokonywane w obecności przywołanego świadka. Świadkiem, o ile to możliwe, powinien być pracownik kontrolowanego, osoba wykonująca czynności na rzecz kontrolowanego lub funkcjonariusz publiczny.
Nie jest do końca jasny stosunek powyższej regulacji (o przeprowadzaniu czynności kontrolnych przy świadkach) do normy wynikającej z art. 284 § 5 o.p., zgodnie z którą w przypadku gdy przez nieobecność kontrolowanego, osoby go zastępującej podczas kontroli lub osoby uprawnionej do reprezentowania go podczas kontroli, nie
jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Czasu zawieszenia nie wlicza się do czasu trwania kontroli.
Wydaje się jednak, że postępowanie powinno być zawieszone wówczas, gdy nieobecność tych osób obiektywnie uniemożliwia prowadzenie postępowania. Natomiast jeśli prowadzenie czynności kontroli jest możliwe, mimo nieobecności tych osób, to wówczas nie ma przeszkód prawnych, aby prowadzić dalej postępowanie i w jego ramach – przy obecności świadków – dokonywać określonych czynności kontrolnych.
W postępowaniu kontrolnym obowiązują również określone zasady dotyczące miejsca prowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z mającym tutaj odpowiednie zastosowanie przepisem art. 285a § 1 o.p. czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Jeśli jednak kontrolowany specjalnie na potrzeby kontroli skróciłby godziny prowadzenia działalności, wówczas czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostępność do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Zasady te mają odpowiednie zastosowanie także w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (zasady wstępu prowadzących kontrolę do lokali mieszkalnych zostaną jeszcze omówione poniżej).
Jednym z zadań kontroli skarbowej jest kontrola oświadczeń o stanie majątkowym osób zobowiązanych do ich złożenia. W toku postępowania kontrolujący mogą także zażądać złożenia takiego oświadczenia. Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 4 u.k.s. kontrolę oświadczeń o stanie majątkowym przeprowadza się przede wszystkim w siedzibie jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej.
Kontrola skarbowa co do zasady przeprowadzana jest przez inspektorów kontroli skarbowej. Jak stanowi bowiem przepis art. 13 ust. 3 in principio czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami. Dokonywanie czynności kontrolnych przez inspektora jest zatem zasadą. W praktyce jednakże większość czynności kontrolnych - zwłaszcza w „środkowej” części postępowania - wykonują upoważnieni pracownicy kontroli skarbowej. Przepis art. 38 ust. 3 u.k.s. stanowi bowiem, że inspektor może powierzyć dokonywanie czynności kontrolnych pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom (a także upoważnionym przedstawicielom instytucji Unii Europejskiej w przypadku uczestniczenia tych osób w kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej), z wyłączeniem:
1) zarządzania inwentaryzacji,
2) przesłuchiwania świadków,
3) przesłuchiwania kontrolowanego w charakterze strony,
4) dokonywania ostatecznych obliczeń należności budżetowych,
5) dokonywania oględzin oraz przeszukiwania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Ponadto do samodzielnego wykonywania czynności kontrolnych - w zakresie kontroli resortowej jednostek organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym urzędu obsługującego tego ministra - uprawnieni są również pracownicy kontroli skarbowej (art. 14b ust. 1 u.k.s.).
Zauważyć należy, że od dnia 1 września 2005 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych (aktualnie: minister finansów), zyskał uprawnienie do zawierania - w celu usprawnienia współpracy oraz podniesienia efektywności kontroli - porozumień dwustronnych lub wielostronnych z obcymi władzami w zakresie koordynacji czasu wszczynania i zakresu przeprowadzanych kontroli. Porozumienia tych umów mogą przewidywać obecność przedstawicieli obcej władzy w toku czynności kontrolnych.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) wprowadziła generalną zasadę, w myśl której nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, przy czym od powyższej działalności przewidziano wyjątki zarówno o charakterze przedmiotowym (szczególne okoliczności faktyczne), jak i podmiotowym (szczególny status przedsiębiorcy lub rodzaj wykonywanej działalności). W związku z powyższym organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustali z przedsiębiorcą termin przeprowadzenia kontroli, jeżeli działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu.
2.2. Przykładowe czynności kontrolne
Ustawa o kontroli skarbowej w obecnie obowiązującym brzmieniu nie zawiera przepisów określających jakie czynności mogą być podejmowane w toku postępowania kontrolnego. Należy w związku z tym oprzeć się na stosownych przepisach Ordynacji podatkowej, które znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej.
Jak była już mowa, przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują bezpośrednio na określone czynności kontrolne, lecz stanowią o określonych uprawnieniach prowadzących kontrolę oraz o obowiązkach podmiotów poddanych kontroli.
Uprawnienia, jakie służą prowadzącym postępowanie kontrolne, wskazane są przede wszystkim w przepisie art. 286 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem inspektorzy kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do:
1) wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego,
2) wstępu do lokali mieszkalnych, za zgodą kontrolowanego, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe - inne jeszcze przypadki, w których możliwy jest wstęp do lokali mieszkalnych wskazany jest w mającym odpowiednie zastosowanie przepisie art. 287 § 1 o.p.,
3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin,
4) żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej,
5) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą,
6) zabezpieczania zebranych dowodów,
7) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli,
8) żądania przeprowadzenia spisu z natury,
9) przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz osób współdziałających z kontrolowanym,
10) zasięgania opinii biegłych.
Powołany przepis wskazuje na przykładowe uprawnienia prowadzących postępowanie kontrolne. Jednakże w większości przypadków powyższy katalog uprawnień będzie wystarczający. Prowadzący postępowanie kontrolne mogą dokonywać innych jeszcze czynności, pod warunkiem że służyć one będą realizacji celu postępowania kontrolnego i będą mieścić się w zakresie upoważnienia i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.
Zgodnie z odpowiednio zastosowanym przepisem art. 286 § 2 o.p. - prowadzący postępowanie kontrolne może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem:
1) próbek towarów,
2) akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli:
a) w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub
b) gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.
Zgodnie z przepisem art. 286 § 3 o.p. przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę państwową, służbową lub zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Są to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631).
Przepisy dotyczące kolejnych uprawnień prowadzących postępowanie kontrolne zawarte zostały w mających odpowiednie zastosowanie przepisach art. 288 o.p. W myśl przepisu art. 288 § 1 prowadzący postępowanie kontrolne ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu:
1) dokonania oględzin, jeżeli:
a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego,
b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,
c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych,
2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Czynności wymienione w pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy kontroli skarbowej po uzyskaniu, na wniosek organu kontroli skarbowej, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do prowadzących postępowanie kontrolne inspektorów kontroli skarbowej. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym. Natomiast czynności, o których mowa w pkt 1, dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody możliwe jest zastosowanie trybu wskazanego wyżej. Wstęp do lokalu mieszkalnego będzie zatem możliwy - niezależnie od zgody kontrolowanego - w przypadku uzyskania zgody właściwego prokuratora rejonowego. Materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin lokalu mieszkalnego będą jednakże dowodem tylko w przypadku zatwierdzenia protokołu tych czynności przez właściwego prokuratora rejonowego.
Jeżeli nieruchomości lub ich części, albo inne rzeczy - mogące mieć znaczenie w postępowaniu kontrolnym - znajdują się w posiadaniu osób trzecich, to osoby te są obowiązane je udostępnić, w celu przeszukania lub oględzin, na żądanie organu kontroli skarbowej.
Poszczególne rodzaje czynności kontrolnych można wywieść również w oparciu o brzmienie przepisu art. 287 § 1 o.p., który znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym w kontroli skarbowej. Zgodnie z nim kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 o.p., a w szczególności:
1) umożliwić, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli,
2) przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli - również te czynności kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie.
Kontrolowany ma ponadto obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów.
Prowadzący kontrolę może żądać wyjaśnień także od osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz osób współdziałających z kontrolowanym. Osoby te - zgodnie z przepisem art. 287 § 3 o.p. - są obowiązane udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań.
Opierając się na przedstawionych wyżej przepisach, dotyczących obowiązków kontrolowanego oraz uprawnień prowadzących kontrolę, można wskazać na następujące czynności kontrolne:
– odbieranie wyjaśnień od kontrolowanego, osób go reprezentujących, współdziałających z nim oraz jego pracowników,
– filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji,
– oględziny oraz przeszukanie lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy (majątku podlegającego kontroli),
– zarządzanie i przeprowadzanie inwentaryzacji,
– badanie próbek towarów oraz akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli,
– sporządzanie odpisów, kopii, wyciągów i notatek z akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli,
– zbieranie niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą oraz zabezpieczanie dowodów,
– legitymowanie osób w celu ustalenia ich tożsamości,
– zlecanie biegłym opracowania opinii.
3. Dowody w postępowaniu kontrolnym
Czynności kontrolne prowadzą przede wszystkim do zebrania, utrwalenia lub zabezpieczenia dowodów. To na podstawie dowodów bowiem ustalany jest stan faktyczny, co jest podstawowym zadaniem postępowania kontrolnego.
3.1. Zasady ogólne postępowania dowodowego
W postępowaniu dowodowym obowiązują pewne reguły ogólne, dotyczące zasad pozyskiwania i utrwalania dowodów. Zawarte są one w przepisach Ordynacji podatkowej, znajdujących - na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. - odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym w kontroli skarbowej.
W szczególności wskazać tutaj należy na następujące zasady: zasadę kompletności postępowania dowodowego, zasadę swobodnej oceny dowodów, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, zasadę dysponowania przez prowadzącego postępowanie zakresem postępowania dowodowego.
Zasada kompletności postępowania dowodowego skodyfikowana została w przepisie art. 187 § 1 o.p. Zgodnie odpowiednim jej zastosowaniem w postępowaniu kontrolnym w kontroli skarbowej prowadzący postępowaniu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie tego obowiązku zazwyczaj powoduje uchylenie decyzji wydanej w postępowaniu, bowiem jest to uchybienie przepisom proceduralnym, które uznawane jest za mogące mieć - co do zasady - wpływ na wynik postępowania. Obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na kontrolowanego.
Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów (prowadzących kontrolę) do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 o.p. organ podatkowy, a z racji odpowiedniego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego - także prowadzący kontrolę, ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna wówczas przeradza się w dowolną, jeżeli dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy też kontrolnego. Można tutaj wskazać na następujące reguły, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów:
– ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich,
– wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym,
– wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.
Zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym stanowi uszczegółowienie zasady czynnego udziału strony w czynnościach postępowania. Wyrażona jest ona w przepisach art. 190 oraz częściowo w art. 192 o.p. Zakres tej zasady w postępowaniu kontrolnym modyfikowany jest jednakże przez przepis art. 289 § 1 o.p., który jako przepis dotyczący kontroli podatkowej będzie miał w tym przypadku pierwszeństwo przed przepisem art. 190. Zgodnie z przepisem art. 289 § 1 kontrolowanego lub osobę upoważnioną do jego reprezentowania zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin –nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.
W prawie dowodowym, również w postępowaniu kontrolnym, obowiązuje jeszcze zasada dysponowania przez prowadzącego postępowanie zakresem postępowania dowodowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 187 § 2 o.p. organ podatkowy - a biorąc pod uwagę odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji, także prowadzący kontrolę - może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Powyższe oznacza, że dysponentem i decydentem w zakresie czynności dowodowych jest podmiot prowadzący postępowanie kontrolne. Prowadzący postępowanie nie jest związany wnioskami dowodowymi. Zasada ta nie oznacza absolutnej swobody prowadzącego kontrolę. W niektórych przypadkach bowiem przepisy nakładają na niego obowiązek przeprowadzenia określonego rodzaju dowodów.
Pamiętać należy, że o przeprowadzeniu dowodów należy zawiadamiać kontrolowanego lub osobę wyznaczoną do zastępowania kontrolowanego albo wyznaczoną do jego reprezentowania. W myśl art. 289 § 1 o.p. zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz opinii biegłych powinno być dokonane przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, zaś zawiadomienie o przeprowadzaniu dowodu z oględzin - nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tej czynności. Tylko wyjątkowo gdy kontrolowany lub osoba wyznaczona do zastępowania albo osoba wyznaczona do reprezentowania są nieobecni, można przeprowadzić dowód bez dokonywania zawiadomienia, o ile okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.
3.2. Poszczególne rodzaje dowodów w postępowaniu kontrolnym
Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Omawianie poszczególnych rodzajów dowodów (środków dowodowych) znacznie przekraczałoby ramy objętościowo-koncepcyjne niniejszego opracowania. Patrz komentarze: Dowody w postępowaniu podatkowym, Oględziny jako źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym, Dowód z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, Dowód z dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym, Księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym.
4. Zmiany w stanie prawnym
Jak już była mowa na wstępie, postępowanie kontrolne w kontroli skarbowej po dniu 1 stycznia 2003 r. uległo istotnym modyfikacjom. Dokonano bowiem w zasadzie unifikacji postępowania w obu rodzajach kontroli - podatkowej oraz skarbowej.
Zasadniczo obecny model postępowania kontrolnego nie różni się wiele od poprzedniego. Wskazać jednakże można na pewne różnice w zakresie czynności kontrolnych:
– wyraźnie wskazuje się obecnie, że czynności kontrolne mogą być dokonywane również w miejscach przechowywania dokumentacji,
– zmieniono katalog obowiązków podmiotów kontrolowanych oraz uprawnień prowadzących kontrolę,
– zmieniono znacznie zasady wstępu prowadzących postępowanie do lokali mieszkalnych,
– zmieniono zasady dokonywania tzw. kontroli krzyżowej (obecnie wskazane w mających odpowiednie zastosowanie przepisach art. 288a o.p.).
Zmiany, jakie miały miejsce z dniem 1 września 2003 r. w związku z wprowadzeniem Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz ze zmianami w administracji podatkowo-skarbowej, w zasadzie nie wywarły praktycznych zmian w zakresie czynności kontrolnych w toku postępowania kontrolnego. Jedynie w zakresie kontroli resortowej jednostek organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym urzędu obsługującego tego ministra - a ta akurat nie będzie dotyczyła podatników - uprawniono pracowników kontroli skarbowej do samodzielnego wykonywania czynności kontrolnych.
Pewne zmiany nastąpiły także z dniem 21 sierpnia 2004 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła zasadę, że zasadniczo u przedsiębiorcy nie może być jednocześnie prowadzona więcej niż jedna kontrola. Do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepisy umożliwiające ustanowienie stałego zastępcy podmiotu kontrolowanego na czas kontroli. W związku z pojawieniem się takiego podmiotu należało odpowiednio dostosować przepisy o czynnościach kontrolnych – m.in. dotyczące obecności przy czynnościach kontrolnych, zawiadamiania o przeprowadzeniu dowodów itd.
Obszerna nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. w omawianym zakresie przyniosła przede wszystkim zmiany redakcyjne i precyzujące. Nadano także ministrowi finansów uprawnienie do zawierania porozumień z obcymi władzami w zakresie koordynacji czasu wszczynania i zakresu przeprowadzanych kontroli. Porozumienia tych umów mogą przewidywać obecność przedstawicieli obcej władzy w toku czynności kontrolnych.
--------------------------------------------------------------------------------
1 J. Strościak, cyt. za W. Skrzydło [red.] Polskie prawo konstytucyjne, Lublin 1997.
