Temat: Prawa i obowiązki kontrolowanego

Zapraszam do dyskusji nad artykułem:

Prawa i obowiązki kontrolowanego
Radosław Kowalski

Udział jako strona w postępowaniu kontrolnym, czy to w trybie kontroli podatkowej czy skarbowej, nie jest doświadczeniem przyjemnym i pożądanym dla podatnika. Wśród społeczeństwa funkcjonuje przekonanie, że lepiej nie narażać się urzędnikowi prowadzącemu kontrolę, a to w praktyce często oznacza zarzucenie prób korzystania z uprawnień przysługujących stronie postępowania. Tymczasem rezygnacja (bez względu na to, czy rezygnacja jest świadoma, czy też jest wynikiem nieznajomości prawa) przez kontrolowanego z przysługujących mu w czasie kontroli uprawnień, już na stracie czyni go nieomal bezbronnym „w starciu” z przedstawicielami fiskusa. Może przyczynić się do późniejszego niepowodzenia w postępowaniu odwoławczym. Tylko świadoma i umiejętne korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących praw zapewni jej czynny udział w kontroli i uniemożliwi naruszanie interesów kontrolowanego przez kontrolującego.

1. Procedury kontrolne – zagadnienia ogólne
W polskim systemie prawa podatkowego funkcjonują dwie równoległe i niezależne wobec siebie procedury kontroli poprawności rozliczeń z fiskusem: kontrola podatkowa i kontrola skarbowa.

Na skutek zmian w obowiązującym prawie przejawiających się znacznym ograniczeniem przedmiotu regulacji, zakresu spraw normowanych w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej u.k.s. – przy jednoczesnym odesłaniu do regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej u.o.p. – nastąpiło istotne zbliżenie obu kontroli, a przynajmniej procedur, które obowiązują w ich trakcie.

To właśnie w przepisach u.o.p., które odpowiednio (tzn. z uwzględnieniem charakteru i specyfiki okoliczności) stosowane są w trakcie kontroli skarbowej, w całości uregulowane zostały zasady prowadzenia kontroli podatkowej (Dział VI u.o.p.).

Dzięki takiemu zbliżeniu (nieomal ujednoliceniu procedur obu kontroli), nawet mniej wprawni podatnicy mogą sprawniej funkcjonować w warunkach prowadzonego postępowania kontrolnego, a tym samym skuteczniej domagać się respektowania przez organ dokonujący kontroli, a także działających w jego imieniu urzędników, praw uczestników postępowania.

Wprawdzie w ogólności zakres i przedmiot kontroli skarbowej określony został znacznie szerzej niż kontroli podatkowej, jednak w tej części, która dotyczy podatkowych rozliczeń z fiskusem cele obu tych postępowań są bardzo zbliżone, o ile nie identyczne:


celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 u.o.p.);


„podatkowym” celem kontroli skarbowej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 2 u.k.s. jest:


kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa,


ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;


kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

Wprawdzie zakres kontroli skarbowej opisany został nieco bardziej szczegółowo, jednak stwierdzić należy, że w praktyce jest on tożsamy z zakresem przedmiotowym i podmiotowym kontroli podatkowej.

Uzasadnionym, a wręcz wskazanym, jest łączne omawianie uprawnień przysługujących podatnikowi i obowiązków na nim spoczywających w czasie postępowania kontrolnego, którego jest stroną.

2. Prawa strony w postępowaniu kontrolnym
Pojęcie „praw strony postępowania kontrolnego” zdecydowanie nie należy do ulubionych pojęć dla organów dokonujących kontroli i ich pracowników. W praktyce wiele sporów pomiędzy organami a podatnikami dotyczy właśnie nie należytego przestrzegania przez przedstawicieli fiskusa uprawnień przysługujących kontrolowanemu. Tymczasem naruszenie praw podatnika (płatnika, inkasenta), którego rozliczenia z budżetem państwa czy gminy poddawane są kontroli, bardzo często oznacza uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, a to uznać należy za działanie niewłaściwe i w wielu przypadkach winno być uznane za podstawę uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym (w czasie kontroli instancyjnej, administracyjnej) lub w trakcie kontroli sądowej postępowania administracyjnego (prowadzonego na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego), a nawet może stanowić przesłankę wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

Trudno jest w tym miejscu opisać wszystkie prawa, przysługujące stronie w trakcie postępowania kontrolnego. Wiele z nich jest integralną częścią procedury kontroli. Z tego powodu, w niniejszym opracowaniu, wskazane zostaną te uprawnienia, które są najistotniejszymi dla podatników (płatników, inkasentów), a także te, które najczęściej są naruszane przez przedstawicieli fiskusa prowadzących kontrole podatkowe i skarbowe.

Wcześniej zostało stwierdzone, iż wiele uprawnień kontrolowanego, tak jak każdego uczestnika postępowania podatkowego, ma swoje źródło w ogólnych zasadach postępowania podatkowego, a doprecyzowanych zostało w przepisach szczególnych normujących poszczególne instytucje i etapy postępowań kontrolnych.

Co istotne, a o czym nie zawsze chcą pamiętać urzędnicy, nawet jeśli jakaś zasada ogólna nie została doprecyzowana w przepisach o charakterze szczególnym, to prawa podatnika, które ona zawiera w sobie i które konstytuuje muszą być, nieomal w każdym przypadku szanowane i respektowane.

Tym samym należy stwierdzić, że bez względu na treść regulacji szczególnych, o ile w danym konkretnym przypadku nie zachodzi okoliczność wyłączająca, wyraźnie wskazana przez ustawodawcę, podatnik ma prawo oczekiwać, że postępowanie kontrolne, ale i każde postępowanie podatkowe prowadzone będzie w taki sposób, że w czasie jego trwania realizowana lub przynajmniej uszanowana zostanie:


zasada praworządności,


zasada zaufania do organów podatkowych,


zasada informacji prawnej,


zasada prawdy obiektywnej,


zasada czynnego udziału strony w postępowaniu,


zasada przekonywania,


zasada szybkości i prostoty postępowania,


zasada pisemności,


zasada dwuinstancyjności,


zasada trwałości decyzji ostatecznych,


zasada jawności.

Szczegółowa analiza powyższych zasad jest przedmiotem odrębnego opracowania, zatem dla możliwie pełnego zapoznania się z przysługujących kontrolowanemu praw, wskazane jest zapoznanie się z treścią owej analizy.

W tym miejscu nadmienić należy jednak, że zarówno dla wielu podatników, jak i urzędników przywołane powyżej zasady są tylko pustymi hasłami, postulatami, których praktyczna realizacja w praktyce nie jest możliwa, lub zbędna i niepotrzebnie krępująca działania organów podatkowych i kontroli skarbowej.

Praktyczna realizacja zasad podatkowych winna przejawiać się m.in. w realizacji następujących praw kontrolowanego:

a) w prawie do identyfikacji osób dokonujących kontroli – kontrolujący musi okazać kontrolowanemu legitymację służbową lub dowód osobisty, jeżeli kontrolujący nie ma obowiązku posiadania legitymacji, a także imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tylko w wyjątkowych przypadkach kontrola może być wszczęta bez upoważnianie („na podstawie legitymacji”), ale i wówczas kontrolowany niezwłocznie, nie późnij niż w ciągu trzech dni, musi uzyskać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli;

b) w prawie do zapoznania się z zakresem i planowanym czasem trwania kontroli - w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli muszą być zapisane m.in. takie informacje jak zakres kontroli (jakie rozliczenia i z jakiego okresu będą badane) i przewidywany czas zakończenia kontroli;

c) w prawie do żądania wyłączenia od prowadzenia kontroli osób, których udział w postępowaniu mógłby skutkować naruszeniem uprawnienia podatnika do obiektywnego i bezstronnego załatwienia jego sprawy;

d) w prawie do ustanowienia pełnomocnika i uzyskiwania pomocy prawnej od osób trzecich – kontrolowany może ustanowić pełnomocnika, a nawet kilku pełnomocników, a organ zobowiązany jest do umożliwienia owemu pełnomocnikowi (pełnomocnikom) pełnego uczestnictwa w każdym stadium i etapie postępowania – jeżeli podatnik wskazał pełnomocnika, to doręczenie korespondencji jemu bezpośrednio jest bezskuteczne, każde pismo kierowane do niego musi być doręczone pełnomocnikowi (o tym bardzo często zapominają urzędnicy);

e) w prawie czynnego uczestniczenia przez kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym – jest to jedno z najistotniejszych, a jednocześnie najczęściej łamanych, praw kontrolowanego (nie jest naruszeniem takiej zasady rozpoczęcie kontroli pod nieobecność kontrolowanego ale w obecności jego pracownika lub innej osoby wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego); uprawnienie to zapisane zostało w licznych przepisach u.o.p., między innymi:


prawie do udziału kontrolowanego w przeprowadzaniu dowodów (np. w przesłuchaniu świadka, oględzinach itp.) – kontrolowany musi z wyprzedzeniem siedmiu dni, być powiadomiony o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu, ale o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin kontrolowany winien być powiadomiony nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności;


prawie do zapoznania się z treścią materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania (w tym wglądu do akt sprawy prowadzonych przez organ oraz sporządzania z nich odpisów, kopii etc.);


prawie do wypowiadania się na temat zgromadzonych w trakcie postępowania materiałów, w prawie do wnoszenia zażaleń na wydawane w trakcie postępowania postanowienia (o ile na dane postanowienie przysługuje zażalenie);


prawie do zapoznania się z treścią, otrzymania jednego egzemplarza i wniesienia zastrzeżeń do protokołu po przeprowadzonej kontroli;


prawie do odmowy uczestnictwa w czynnościach podejmowanych – w takim przypadku podatnik składa pisemne oświadczenie o rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach podejmowanych w ramach postępowania;


prawie do wskazywania i żądania przeprowadzenia dowodów.

f) w prawie do żądania by kontrola zakończyła się szybko, bez zbędnej zwłoki i w wyznaczonym w upoważnieniu terminie – kontrolowany musi być powiadomiony o każdym przypadku przedłużenia kontroli; w zawiadomieniu takim muszą być zawarte informacje o przyczynach przedłużenia postępowania i nowy termin zakończenia kontroli.

Oprócz opisanych powyżej uprawnień podatnik (płatnik, inkasent) będący stroną postępowania kontrolnego może żądać zweryfikowania treści decyzji i zapisanych w niej rozstrzygnięć przez organ wyższej instancji – organ odwoławczy. Żądanie przeprowadzenia kontroli poprawności decyzji przyjmuje postać odwołania od decyzji. Jeżeli stanowisko zajęte przez organ odwoławczy nie usatysfakcjonuje podatnika, może on zwrócić się do sądu administracyjnego z żądaniem (skarga na decyzję), by ten dokonał sądowej kontroli legalności decyzji.

3. Obowiązki stron w postępowaniu kontrolnym
Organy podatkowe i kontroli skarbowej, zdecydowanie chętniej niż o prawach pamiętają o obowiązkach kontrolowanego.

W praktyce, w większości przypadków, to kontrolujący „zadba” by kontrolowany wypełnił ciążące na nim w trakcie postępowania obowiązki. Jednak aby wiedzieć i być świadomym jakich działań ma prawo żądać kontrolujący, należy zapoznać się, chociażby z najważniejszymi i najistotniejszymi powinnościami kontrolowanego.

Podmiot będący stroną w postępowaniu kontrolnym (kontrolowany), zobowiązany jest do:


wylegitymowania się na żądanie kontrolującego,


umożliwienia kontrolującemu wstępu na grunt oraz do używanych przez niego budynków, lokali lub innych pomieszczeń,


umożliwienia kontrolującemu dokonania oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe.


okazania kontrolującemu majątku podlegającego kontroli oraz umożliwienia dokonania jego oględzin,


udostępnienia kontrolującemu akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów i notatek,


przeprowadzenia, na żądanie kontrolującego, spisu z natury,


wydania, na żądanie kontrolującego, próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów,


umożliwienia kontrolującemu, nieodpłatnie, filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli,


przedstawienia, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli,


udzielania wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli.

Oprócz wymienionych powyżej powinności, na kontrolowanym ciąży jeszcze jeden obowiązek, na realizację którego zwracają uwagę przedstawiciele fiskusa. Otóż, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 287 § 3 u.o.p., kontrolowany zobowiązany jest zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Nie oznacza to, bynajmniej, że kontrolujący może oczekiwać, iż kontrolowany spełni wszelkie jego zachcianki. W praktyce bowiem pracownicy organów bardzo często (chociaż już teraz nieco rzadziej niż w poprzednich latach) próbują nadużywać przysługującego im prawa (skorelowanego z obowiązkiem kontrolowanego) do pracy w odpowiednich warunkach. Pojęcie „odpowiednie warunki” nie oznacza bowiem umożliwienia nielimitowanego i bez ograniczeń korzystania z telefonu, internetu, możliwości dokonywania niezliczonych (często niezwiązanych z kontrolą) wydruków itp.

Wypełnianie przez kontrolowanego większości ciążących na nim obowiązków, w praktyce, wymuszane jest działaniami kontrolującego. Z uwagi jednak na to, że niewypełnienie ciążących na kontrolowanym obowiązków może skutkować nałożeniem na niego kary porządkowej pamiętać należy, że jeśli powinność jakiegoś zachowania lub działania wynika z ustawy (czy to z u.k.s., czy u.o.p.), zobligowani jesteśmy do zastosowania się do takiego nakazu, nawet wówczas, gdy jego zasadność budzi wątpliwości i zastrzeżenia.

4. Podsumowanie
Prawa i obowiązki stron postępowania kontrolnego, w tym prawa i obowiązki kontrolowanego, ciągle jeszcze są tematem, który wzbudza wiele emocji.

Z jednej bowiem strony występują urzędnicy, którzy zajmują w takim postępowaniu uprzywilejowane pozycje (co wynika z istoty postępowania kontrolnego administracyjnego, w tym podatkowego i skarbowego), z drugiej strony są podatnicy (płatnicy, inkasenci), których sytuacja jest zdecydowanie gorsza, ale którym przysługują określone prawa.

W praktyce żądanie kontrolowanych respektowania ich praw przez kontrolujących bardzo często spotyka się z niechęcią, a czasem wręcz oburzeniem tych ostatnich. Jednak aby zrobić kolejny krok na trudnej drodze do demokratyzacji i normalizacji stosunków podatnik – fiskus koniecznym jest, stosowanie przepisów ustaw – zarówno tych, które dla danej strony są wygodne, jak i tych, które nakładają na nią pewne (czasami nawet dość uciążliwe) obowiązki.

Dążąc do osiągnięcia tego celu, konieczne jest posiadanie świadomości przysługujących i obciążających strony postępowania kontrolnego praw i obowiązków.