Ten temat był wiele razy poruszany ma łamach różnych czasopism należących do INFORU. Poniżej dobre opracowanie, któe powinno wyjaśnić wszystkie wątpliwości.
Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową – skutki prawne i podatkowe nowelizacji Kodeksu spółek handlowych
Od 1 lipca 2011 r. przedsiębiorca będący osobą fizyczną, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, z zachowaniem wszystkich przysługujących mu dotychczas praw i obowiązków. Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową stało się możliwe za sprawą nowelizacji przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Tryb i skutki prawne przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową
Nowelizacja prawa handlowego dokonana ustawą o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców wprowadziła znaczne ułatwienia dla osób fizycznych prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą. Umożliwiła ona takim przedsiębiorcom zmianę formy prowadzonej działalności, z jednoczesnym zachowaniem wszystkich przysługujących im praw i obowiązków.
Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą może przekształcić swoją działalność w jednoosobową spółkę kapitałową – czyli spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną (art. 551 § 5 k.s.h.). Istnieje jedynie możliwość przekształcenia w spółki kapitałowe, gdyż tylko takie spółki mogą być spółkami jednoosobowymi.
Osoba fizyczna prowadząca dotychczas jednoosobową działalność gospodarczą, dokonująca przekształcenia w trybie art. 551 § 5 i art. 584 i nast. k.s.h., z dniem przekształcenia stanie się akcjonariuszem lub udziałowcem odpowiednio spółki akcyjnej lub spółki z o.o. powstałej na skutek przekształcenia.
SŁOWNICZEK
Przedsiębiorca przekształcany– osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą w myśl ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym także będący osobami fizycznymi wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.
Spółka przekształcona – jednoosobowa spółka kapitałowa (akcyjna lub z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała na skutek przekształcenia formy przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.
Dzień przekształcenia – chwila wpisu przekształconej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez wydziały gospodarcze sądów rejonowych.
Sukcesja uniwersalna – wstąpienie przez następcę prawnego (spółkę przekształconą) w ogół praw i obowiązków majątkowych poprzednika (przedsiębiorcy przekształcanego).
Firma spółki przekształconej
Na skutek przekształcenia modyfikacja dotychczasowej firmy przedsiębiorstwa może polegać bądź jedynie na dodaniu części identyfikującej formę prawną spółki przekształconej, bądź na całkowitej zmianie nazwy samej firmy. W tym ostatnim przypadku spółka przekształcona ma obowiązek co najmniej przez okres roku od dnia przekształcenia podawania w nawiasie dawnej nazwy (sprzed przekształcenia) przedsiębiorstwa – koniecznie z dodaniem wyrazu „dawniej” (art. 5843 k.s.h.).
PRZYKŁAD
Krzysztof Kowal zajmuje się produkcją i sprzedażą lalek. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa KRAINA LALEK Krzysztof Kowal. Po 1 lipca 2011 r. postanowił przekształcić prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w spółkę z o.o.
1. Mając na uwadze liczbę współpracujących z nim kontrahentów, a tym samym wysoką pozycję marki na rynku, Krzysztof Kowal postanowił pozostać przy dotychczasowej firmie. Z dniem przekształcenia przedsiębiorstwo będzie zatem prowadzone pod firmą „Firma Produkcyjno-Handlowa Kraina Lalek” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
2. Z uwagi na rozszerzenie produkowanego asortymentu o misie, zabawki ogrodowe i ubranka dla dzieci, a także pozyskanie nowych rynków zbytu Krzysztof Kowal postanowił zmienić dotychczasową nazwę firmy na Kraina Spełnionych Marzeń. Z dniem wpisu do rejestru spółka będzie zatem prowadzona pod nazwą Firma Produkcyjno-Handlowa Kraina Spełnionych Marzeń Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na zmianę firmy spółka będzie musiała w obrocie podawać przez okres co najmniej roku w nawiasie także dotychczasową nazwę przedsiębiorstwa (tj. sprzed dnia przekształcenia) – w sposób następujący: Firma Produkcyjno-Handlowa Kraina Spełnionych Marzeń Sp. z o.o. (dawniej Firma Produkcyjno-Handlowa Kraina Lalek Krzysztof Kowal).
Wymogi przekształcenia
Aby doszło do przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, przedsiębiorca powinien:
1) sporządzić plan przekształcenia wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,
2) złożyć oświadczenia o przekształceniu oraz powołaniu członków organów spółki,
3) zawrzeć umowę spółki z o.o. lub podpisać statut spółki akcyjnej,
4) dokonać wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego i wykreślić swój wpis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5845 k.s.h.).
Plan przekształcenia. Plan przekształcenia należy sporządzić w formie aktu notarialnego. Plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia.
PRZYKŁAD
Jeżeli plan przekształcenia sporządzany będzie 2 września 2011 r., to ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego powinno nastąpić na dzień 2 sierpnia 2011 r. (tj. ten sam określony dzień w miesiącu poprzedzającym).
Do planu przekształcenia należy ponadto dołączyć:
● projekt oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy,
● projekt aktu założycielskiego (statutu),
● wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) oraz
● sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.
Plan przekształcenia musi zostać poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie jego poprawności i rzetelności (art. 5848 k.s.h.). W tym celu przedsiębiorca przekształcany powinien zwrócić się do sądu rejestrowego właściwego według siedziby swego przedsiębiorstwa z wnioskiem o wyznaczenie biegłego rewidenta. Sąd rejestrowy po wyznaczeniu biegłego rewidenta zakreśla mu jednocześnie termin (nie dłuższy niż dwa miesiące, licząc od daty wyznaczenia) do sporządzenia na piśmie szczegółowej opinii dot. planu przekształcenia. Biegły rewident opinię wraz z planem przekształcenia składa zarówno sądowi rejestrowemu, jak i bezpośrednio przedsiębiorcy przekształcanemu. Za sporządzenie opinii do planu przekształcenia biegłemu rewidentowi przedsiębiorca przekształcany wypłaca wynagrodzenie w wysokości wskazanej przez sąd.
Oświadczenie o przekształceniu. Oświadczenie o przekształceniu należy złożyć w formie aktu notarialnego. Oświadczenie ma wskazywać co najmniej:
● typ spółki, w jaki zostanie przekształcona jednoosobowa działalność przedsiębiorcy (czy będzie to spółka z o.o., czy też spółka akcyjna),
● wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej,
● zakres praw przyznanych osobiście przedsiębiorcy przekształcanemu jako wspólnikowi albo akcjonariuszowi spółki przekształconej (jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane) oraz
● dane osobowe członków zarządu (art. 5849 k.s.h.).
Zawarcie umowy spółki. Do zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej należy w szczególności stosować odpowiednio przepisy dotyczące powstania danej spółki (akcyjnej lub z o.o.). Zatem umowa spółki z o.o. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i określać:
1) firmę i siedzibę spółki,
2) przedmiot działalności spółki,
3) wysokość kapitału zakładowego,
4) czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział,
5) liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez wspólnika,
6) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.
Statut spółki akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego i określać z kolei:
1) firmę i siedzibę spółki,
2) przedmiot działalności spółki,
3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4) wysokość kapitału zakładowego oraz kwotę wpłaconą przed zarejestrowaniem na pokrycie kapitału zakładowego,
5) wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne czy na okaziciela,
6) liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów,
7) nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) założycieli,
8) liczbę członków zarządu i rady nadzorczej albo co najmniej minimalną lub maksymalną liczbę członków tych organów oraz podmiot uprawniony do ustalenia składu zarządu lub rady nadzorczej,
9) pismo do ogłoszeń, jeżeli spółka zamierza dokonywać ogłoszeń również poza Monitorem Sądowym i Gospodarczym.
Ponadto statut spółki akcyjnej powinien zawierać, pod rygorem bezskuteczności wobec spółki, postanowienia dotyczące:
1) liczby i rodzajów tytułów uczestnictwa w zysku lub w podziale majątku spółki oraz związanych z nimi praw,
2) wszelkich związanych z akcjami obowiązków świadczenia na rzecz spółki, poza obowiązkiem wpłacenia należności za akcje,
3) warunków i sposobu umorzenia akcji,
4) ograniczeń zbywalności akcji,
5) uprawnień osobistych przyznanych akcjonariuszom,
6) co najmniej przybliżonej wielkości wszystkich kosztów poniesionych lub obciążających spółkę w związku z jej utworzeniem.
Wpis do KRS i wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej
Wniosek o wpis przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego wnoszą wszyscy członkowie zarządu przekształconej spółki, na których wniosek dokonywane jest ogłoszenie o przekształceniu. Wniosek składa się na formularzu KRS-W3 – w przypadku spółki z o.o. lub na formularzu KRS-W4 – w przypadku spółki akcyjnej. Do każdego z tych formularzy należy załączyć także m.in. formularz KRS-WH SPOSÓB POWSTANIA PODMIOTU, wskazując, w jaki sposób powstała spółka przekształcona.
Sąd rejestrowy po dokonaniu wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego prześle z urzędu niezwłocznie właściwemu organowi ewidencyjnemu odpis postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia. Następnie właściwy organ ewidencyjny, także z urzędu, na podstawie przesłanego postanowienia o wpisie spółki przekształconej do rejestru, dokona wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
WAŻNE!
1 lipca 2011 r. uległa zmianie opłata za rejestrację spółki kapitałowej, obecnie jest ona mniejsza i wynosi 500 zł (a nie jak dotychczas 1000 zł).
infoRgrafika
infoRgrafika
infoRgrafika
Do wniosku o wpis spółki przekształconej do rejestru należy załączyć dowód uiszczenia opłaty sądowej w wysokości 500 zł oraz dowód uiszczenia opłaty w wysokości 500 zł za ogłoszenie o wpisie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Odpowiedzialność i obowiązki spółki przekształconej. Powstała spółka przekształcona w drodze tzw. sukcesji uniwersalnej stanie się podmiotem praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego. Przejdą na nią nie tylko uprawnienia wynikające z wcześniej zawartych kontraktów i wierzytelności, ale także nabędzie ona z mocy prawa majątek przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona zachowa również wszelkie uprawnienia wynikające z zezwoleń, koncesji oraz ulg (z wyjątkiem ulg podatkowych), które przysługiwały przedsiębiorcy przed jego przekształceniem. Jedynie w wyjątkowych przypadkach zezwolenia, koncesje lub ulgi nie przejdą automatycznie na spółkę przekształconą. Będzie tak, jeśli ustawa lub decyzja o ich przyznaniu tak stanowią.
WAŻNE!
Pomimo wstąpienia przez spółkę przekształconą w ogół praw i obowiązków majątkowych przedsiębiorcy przekształcanego, osoba fizyczna prowadząca dotychczas jednoosobowo działalność gospodarczą nie jest automatycznie zwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w okresie prowadzonej działalności. Przez okres 3 lat, licząc od dnia przekształcenia (tj. od dnia wpisu spółki przekształconej do rejestru), osoba taka odpowiada na równi ze spółką za wszelkie zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia.
Podatkowe konsekwencje przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową
Sukcesja podatkowa
W związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową ustawodawca wprowadził solidarną odpowiedzialność tego przedsiębiorcy i utworzonej przez niego spółki za zobowiązania podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a powstałe do dnia przekształcenia. Przedsiębiorca będący osobą fizyczną odpowiada za to całym swoim majątkiem. Zgodnie z przepisami k.s.h. dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki kapitałowej do rejestru (KRS).
Jednocześnie należy zauważyć, że nie rozszerzono przepisów Ordynacji podatkowej o sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową. W art. 93, 93a Ordynacji podatkowej zostały wymienione inne przykłady przekształceń, fuzji, przejęć, które taką sukcesję oznaczają, nie ma jednak wśród nich przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
W przypadku podatku dochodowego brak takiej sukcesji jest zrozumiały, ponieważ przedsiębiorca przed przekształceniem jest podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, a po przekształceniu w spółkę kapitałową – podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych. Niestety, brak takiej sukcesji oznacza, że spółka kapitałowa utworzona na bazie przedsiębiorstwa prowadzonego wcześniej przez osobę fizyczną jest nowym podatnikiem także w zakresie innych podatków, w tym np. podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości.
Brak sukcesji oznacza również utratę przez tę spółkę ulg podatkowych, jakie przysługiwały przedsiębiorcy prowadzącemu wcześniej działalność jako osoba fizyczna.
Rejestracja w VAT. W związku z tym, że spółka kapitałowa utworzona przez przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną co do zasady nie przejmuje wszystkich praw i obowiązków podatkowych przedsiębiorcy, z wyjątkiem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, spółka musi zaistnieć jako nowy podatnik VAT. Po zarejestrowaniu spółki w KRS należy dokonać rejestracji na potrzeby VAT na formularzu VAT-R. Jednocześnie przekształcony w spółkę kapitałową przedsiębiorca powinien dokonać wyrejestrowania na formularzu VAT-Z. W związku z tym nie powstanie konieczność sporządzania remanentu likwidacyjnego na podstawie art. 14 ustawy o VAT, bowiem w momencie wyrejestrowania przedsiębiorcy jego cały majątek na skutek przekształcenia zostanie przeniesiony do spółki kapitałowej.
Nowy NIP. Jak już wcześniej wspomniano, spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nie przejmuje wszystkich praw i obowiązków podatkowych. W sferze podatków, poza solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, jest nowym podmiotem. W związku z tym na spółkę nie przechodzi m.in. numer NIP nadany przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną. Spółka musi zatem wystąpić o nadanie NIP na formularzu NIP-2, który należy złożyć w KRS, zgodnie z zasadą tzw. jednego okienka.
Znaczenie formy opodatkowania przedsiębiorcy
Możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową nie zależy od tego, jakiej formie opodatkowania podlega ani jaki rodzaj ewidencji podatkowej, rachunkowej prowadzi (karta podatkowa, ryczałt, zasady ogólne, podatek liniowy). Przekształcić się w spółkę kapitałową (sp. z o.o. albo akcyjną) może zarówno podatnik opłacający podatek w formie karty podatkowej i nieprowadzący w związku z tym żadnej ewidencji obejmującej przychody i koszty tej działalności, jak i ryczałtowiec ewidencjonujący wyłącznie przychody, czy podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe. Natomiast w każdym przypadku na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia wykazu składników majątkowych tak jak na dzień likwidacji działalności gospodarczej.
Wykaz składników majątkowych, spis z natury
Do celów podatkowych przedsiębiorca w związku z przekształceniem w spółkę kapitałową musi sporządzić na dzień przekształcenia wykaz składników majątku. Obejmuje on wszystkie składniki majątku, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, towary, materiały itd.
Wykaz składników majątkowych należy sporządzić na dzień przekształcenia. Przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Jest ona zawarta w przepisach Kodeksu spółek handlowych i oznacza dzień wpisu spółki kapitałowej do rejestru (art. 584 § 11 k.s.h.).
Oprócz wykazu na podatnikach prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dodatkowo ciąży obowiązek sporządzenia spisu z natury i wpisania go do księgi podatkowej. Wprawdzie w przepisie mówiącym o obowiązku sporządzenia spisu z natury (§ 27 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia PKPiR) nie wymieniono takiego momentu jak przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, tylko m.in. likwidację działalności, niemniej zakończenie działalności jako osoba fizyczna i przekształcenie jej w spółkę kapitałową oznacza faktyczną likwidację działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego dotąd podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Konieczność sporządzenia takiego spisu i ustalenia jego wartości wynika przede wszystkim z metody ustalania dochodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 1 updof). Dochód ten jest bowiem ustalany jako różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania z uwzględnieniem różnic remanentowych. Wynika z tego potrzeba sporządzenia spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna i zestawienia go ze spisem z natury na początek okresu rozliczeniowego. Dochód z dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a po dokonaniu przekształcenia dochód ten będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób prawnych. W obu przypadkach dochód ten będzie nieco inaczej ustalany, a szczególnie, gdy wcześniej prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów.
Przedstawiamy interpretację urzędową (pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2010 r., nr ITPB1/415-909/09/DP) przepisów o obowiązku sporządzania spisu z natury w przypadku podobnym do przekształcenia. Takim przypadkiem jest wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, co oznacza automatycznie zakończenie działalności jednoosobowej:
(...) w wyniku wniesienia aportem do spółki cywilnej całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt. W opisanej we wniosku sytuacji nastąpi więc likwidacja firmy jednoosobowej.
W związku z powyższym ciąży na Pani obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego na dzień likwidacji firmy jednoosobowej. Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wprost wynika z przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (...)
Różnica pomiędzy wykazem składników majątku a spisem z natury jest przede wszystkim taka, że spis z natury nie obejmuje majątku trwałego. Spisem z natury należy objąć: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, wyposażenie. Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników objętych spisem, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji...”, podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu.
Z racji zmiany formy prawnej działalności na spółkę kapitałową przedsiębiorca obowiązkowo zmieni również formę prowadzonej ewidencji rachunkowej, jeśli wcześniej prowadził PKPiR (zasady ogólne, podatek liniowy) lub ewidencję przychodów (ryczałt). Dla powstałej spółki z o.o. lub akcyjnej należy bowiem założyć księgi rachunkowe, co wynika z przepisów ustawy o rachunkowości.
Czy powstanie dochód z kapitałów pieniężnych
Wątpliwości podatników może budzić to, czy w wyniku przekształcenia u przedsiębiorcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów. Przypomnijmy, że w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym warto dodać, że uregulowanie to właściwie dotyczy sytuacji wniesienia udziałów, a nie przekształcenia, które jest odrębną instytucją. Jednak ponieważ organy podatkowe często mają tu wątpliwości, warto też wiedzieć, jak potraktować sytuację, w której przekształcenie jest zrównane z wniesieniem udziałów.
W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. może dojść do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ale w praktyce najczęściej będzie on stanowił przedsiębiorstwo (osoby fizycznej) lub przynajmniej jego zorganizowaną część. A w takim przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nominalna wartość udziałów objęta za taki wkład jest zwolniona z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 updof). Ważne jest zatem ustalenie, czy w momencie przekształcenia mamy rzeczywiście do czynienia z wniesieniem przedsiębiorstwa lub przynajmniej jego zorganizowanej części.
Pojęcie przedsiębiorstwa należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. I tak, zgodnie z tymi przepisami przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana na gruncie przepisów updof i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania – przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Poza tymi przypadkami dochód z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub ich umorzenia. Wówczas koszty podatkowe należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji środków trwałych i wykazu składników majątku sporządzonego na dzień przekształcenia. Wartość tę określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Nie może ona być wyższa niż wartość nominalna udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.
Podsumowując, można uznać, że przekształcenie w ogóle nie ma skutków w zakresie powstania dochodu z kapitałów pieniężnych. Tym bardziej że nie ma tu wymiany udział/akcja za wkład, tylko samo objęcie udziałów.
Brak prawa do „kredytu podatkowego”
Po przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (sp. z o.o., akcyjną) staje się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z wolą ustawodawcy taka spółka nie może skorzystać z tzw. kredytu podatkowego polegającego na rocznym zwolnieniu z opłacania podatku dochodowego przewidzianego dla podatników mających status małego przedsiębiorcy w myśl przepisów o działalności gospodarczej (art. 25 ust. 13 pkt 2 updop).
Przekształcenie a majątek trwały
Wycena wartości majątku. Spółka kapitałowa powstała z przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest zobowiązana dokonać odpowiedniej wyceny przejętego majątku. Dotyczy to wszystkich składników majątku ujętych w wykazie składników majątkowych na dzień przekształcenia. Składniki majątku inne niż zaliczające się do majątku trwałego, np. składniki wyposażenia, towary, materiały, produkty, należy wycenić w wartości wykazanej w ww. wykazie składników majątkowych (art. 15 ust. 1s updop). Natomiast wycena środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zależy od tego, czy od poszczególnych składników tego majątku były dokonywane odpisy amortyzacyjne. I tak, wartość początkową przejętych składników majątku trwałego należy ustalić następująco:
1) w wysokości wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli składniki majątku trwałego były amortyzowane (art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop),
2) w wysokości wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli składniki majątku trwałego nie były amortyzowane (art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b updop).
Powyższy podział wiąże się w dużej mierze ze sposobem opodatkowania i w związku z tym możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych. O ile podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych lub opłacający podatek liniowy co do zasady mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego, o tyle podatnicy opłacający podatek w formach zryczałtowanych (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa) nie mają takich możliwości i powinni stosować drugi rodzaj wyceny.
Kolejną konsekwencją przekształcenia w obrębie wyceny przejętego przez spółkę kapitałową majątku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest odpowiednie ustalenie dochodu ze sprzedaży tych składników przez spółkę. Dotyczy to nie tylko majątku trwałego, ale każdego składnika majątku przejętego przez spółkę (art. 15 ust. 1t w zw. z art. 15 ust. 1s updop). Przychodem w takim przypadku będzie wartość uzyskana ze sprzedaży, a kosztem uzyskania przychodów:
● wartość początkowa przyjęta przez spółkę według ww. zasad, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli dany składnik majątku był zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to zarówno odpisów amortyzacyjnych dokonanych w czasie, gdy przedsiębiorca działał jako osoba fizyczna, jak i o odpisów dokonanych już przez spółkę kapitałową (art. 15 ust. 1t pkt 1 updop).
PRZYKŁAD
Pan Jan K. do sierpnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, od września 2011 r. jako jednoosobowa spółka z o.o. W grudniu 2009 r. pan Jan nabył samochód osobowy i przyjął go do ewidencji środków trwałych. Samochód był amortyzowany według stawki indywidualnej przewidzianej dla używanych środków transportu, tj. przez okres 30 miesięcy. Spółka sprzedała samochód w październiku 2011 r. Wartość początkowa samochodu to 60 000 zł, a został sprzedany za cenę 35 000 zł, co stanowi przychód dla spółki. Odpisy amortyzacyjne zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów są następujące:
● za 2010 r. (60 000 : 30 mies.) x 12 mies. = 24 000 zł
● za 2011 r. (60 000 : 30 mies.) x 10 mies. = 20 000 zł, w tym 16 000 zł zamortyzował przedsiębiorca – osoba fizyczna, 4000 zł zamortyzowała spółka z o.o.
W momencie sprzedaży spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę: 60 000 – 24 000 – 20 000 = 16 000 zł.
Spółka ustaliła więc dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie: 35 000 zł (przychód) – 16 000 zł (koszt uzyskania przychodu) = 19 000 zł.
Podatek dochodowy (19%) = 19 000 zł x 19% = 3610 zł.
● wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli składniki te nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 1t pkt 2 updop).
PRZYKŁAD
Pan Marek B. do lipca 2011 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna opodatkowana podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych, a od sierpnia 2011 r. jako jednoosobowa spółka z o.o. W październiku 2011 r. spółka dokonała sprzedaży kompletu mebli biurowych nabytych przez przedsiębiorcę w 2009 r. i zaliczonych do wyposażenia objętego odrębnie prowadzoną ewidencją. Cena sprzedaży mebli to 1200 zł, ta wartość zostanie zaliczona do przychodów spółki. Kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku cena nabycia tych mebli (1600 zł), która została ujęta w wykazie składników majątkowych sporządzonym na dzień przekształcenia. Będzie tak, ponieważ koszty zakupu tych składników majątku nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności prowadzonej przez pana Marka jako osobę fizyczną. W przypadku korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnicy w rachunku podatkowym nie ustalają bowiem kosztów uzyskania przychodów.
Amortyzacja. Przekształcenie pociąga za sobą konieczność kontynuowania odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach. Oznacza to, że spółka kapitałowa powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną ma obowiązek dokonywać odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach jak wcześniej przedsiębiorca będący osobą fizyczną. Dotyczy to kontynuacji metody amortyzacji. Ponadto spółka musi uwzględnić wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne i w ten sposób ustalić, jaka wartość środka trwałego pozostała do zamortyzowania (art. 16h ust. 3d updop).
Jak wiadomo, przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie dokonują odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z m.in. z konstrukcji tego sposobu opodatkowania, nie uwzględnia się w niej bowiem żadnych kosztów uzyskania przychodów. Przekształcając się w spółkę kapitałową, przedsiębiorca taki musi jednak uwzględnić odpisy amortyzacyjne od posiadanych składników majątku trwałego za okres, gdy był opodatkowany w sposób zryczałtowany. Spółka musi je uwzględnić, ustalając, jaka wartość tych składników pozostała do zamortyzowania (art. 16g ust. 21 updop).
PRZYKŁAD
Pan Marek K. prowadzi od 2008 r. działalność gospodarczą i jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. We wrześniu 2011 r. przekształcił formę prowadzonej działalności w spółkę z o.o. Do składników majątku trwałego zalicza:
– samochód osobowy nabyty w grudniu 2008 r. o wartości nabycia 40 000 zł oraz
– maszynę produkcyjną nabytą w maju 2010 r. o wartości nabycia 32 000 zł.
Przekształcona spółka kapitałowa będzie musiała uwzględnić odpisy amortyzacyjne za okres korzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanej:
– od samochodu
za 2009 r. 40 000 x 20% = 8000 zł,
za 2010 r. 8000 zł,
za 2011 r. [(40 000 x 20%) : 12 mies.] x 8 mies. = 5333,33 zł.
Spółce pozostała do zamortyzowania wartość: 40 000 – 8000 – 8000 – 5333,33 = 18 666,67 zł.
– od maszyny
za 2010 r. [(32 000 x 14%) : 12 mies.] x 7 mies. = 2613,33 zł,
za 2011 r. [(32 000 x 14%) : 12 mies.] x 8 mies. = 2986,67 zł.
Spółce pozostała do zamortyzowania wartość: 32 000 – 2613,33 – 2986,67 = 26 400 zł.
Skutki przekształcenia w VAT
W związku z przeniesieniem całego majątku należącego do przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną na rzecz jednoosobowej spółki kapitałowej powstaje pytanie, czy taka transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Przenoszony majątek w praktyce będzie najczęściej stanowił przedsiębiorstwo. Natomiast zgodnie z przepisami o VAT nie stosuje się ich m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wobec braku sukcesji w sferze VAT nowo powstała spółka nie przejmie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, które nabył przedsiębiorca. Z punktu widzenia tego podatku przedsiębiorca i powstała na jego bazie spółka to odrębni podatnicy. Dlatego jeden z tych podmiotów, tj. spółka, w związku z przekształceniem musi dokonać rejestracji w VAT, a drugi, tj. przedsiębiorca, wyrejestrowania.
Kolejny problem, jaki może się pojawić, to sytuacja gdy spółka zostanie zarejestrowana przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej VAT za okres, gdy podatnikiem VAT był przedsiębiorca. Powstaje pytanie, kto w tym przypadku ma tę deklarację złożyć. Przedsiębiorca, który przestał istnieć, czy też spółka, która powstała na bazie jego majątku? Skoro nie ma sukcesji, a przedsiębiorca nie dokonał jeszcze wyrejestrowania z VAT, to wydaje się słuszne, że to on powinien złożyć deklarację.
Jak już wcześniej wspomniano, raczej nie powinno być wątpliwości, że w przypadku przekształcenia nie zaistnieje obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego na podstawie art. 14 ustawy o VAT. Zarejestrowana spółka kapitałowa automatycznie przejmuje majątek przedsiębiorcy, a zatem w momencie rejestracji w VAT to ona będzie go posiadała, a przedsiębiorca, który musi dokonać wyrejestrowania – nie. Nie będzie zatem majątku, który podlegałby spisowi z natury.
Przekształcenie a pcc
Powstanie jednoosobowej spółki kapitałowej na bazie przedsiębiorcy prowadzącego wcześniej działalność jako osoba fizyczna wiąże się z podpisaniem aktu założycielskiego spółki. Z kolei zawarcie umowy spółki, a w przypadku spółki jednoosobowej – podpisanie aktu założycielskiego spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 lit. k ustawy o pcc). Podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o pcc). Na ten temat przeczytają Państwo także w Mk nr 16/2011.
Rachunkowe konsekwencje przekształcenia prowadzącego działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową
Spółki kapitałowe (a więc te, w które przekształca się osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). W związku z tym:
● osoba fizyczna, która do tej pory prowadziła ewidencję na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, musi dokonać z dniem przekształcenia zamknięcia tej księgi i otwarcia ksiąg rachunkowych,
● osoba fizyczna, która do tej pory prowadziła ewidencję na podstawie ksiąg rachunkowych, musi je zamknąć na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej i otworzyć na nowo na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 1 i 2 uor), przy czym zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje na zasadach ogólnych jak w przypadku rocznego sprawozdania finansowego.
Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 uor jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony przez ustawę o rachunkowości (a więc i osoby fizyczne, które do tej pory prowadziły ewidencję na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), muszą sporządzić wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) potwierdzony ich inwentaryzacją. Inwentaryzacji nie muszą przeprowadzać osoby fizyczne, które do tej pory prowadziły ewidencję na podstawie ksiąg rachunkowych. Wynika to z art. 26 uor, w którym wskazuje się, że inwentaryzacji dokonuje się tylko:
● na ostatni dzień każdego roku obrotowego,
● na dzień zakończenia działalności,
● na dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.
Ponieważ żadna z tych przyczyn nie jest związana z przekształceniem, nie ma formalnego obowiązku sporządzenia na dzień przekształcenia inwentaryzacji.
W księgach spółki przekształconej następuje również kontynuacja stosowanych zasad w zakresie amortyzacji, tj.:
● środki trwałe wprowadza się według wartości początkowej i wartości dotychczas dokonanych odpisów umorzeniowych, oraz
● następuje kontynuacja metody amortyzacji stosowanej przed przekształceniem.
● art. 26 ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców – Dz.U. Nr 106, poz. 622; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 133, poz. 767
● art. 157, 304, 319, art. 551 § 5, art. 5841–58413 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 133, poz. 767
● art. 52 ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych – j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 149, poz. 887
● art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 780
● art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 24 ust. 1 ustawy z 31 marca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 149, poz. 887
● art. 16g ust. 21, art. 25 ust. 13 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 781
● art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 11 lit. a, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 229, poz. 1496
● art. 12 ust. 1–2, art. 19 ust. 1, art. 26 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585
Emilia Bartkowiak – aplikant radcowski
Joanna Krawczyk – doradca podatkowy
Paweł Muż – ekonomista, księgowy
пропозиції роботи
